Le novità IRPEF a seguito della riforma IRPEF – IRES – Episodio 116

Il 31 dicembre 2024 è entrato in vigore il D.Lgs. n. 192 del 2024 (in G.U. n. 294 del 16 dicembre 2024), che continente il secondo modulo della riforma IRPEF-IRES, in attuazione della delega fiscale (legge n. 111/2023).

Il decreto legislativo è intervenuto sia sulla determinazione del reddito delle persone fisiche che di quelle giuridiche, con modifiche che interessano le diverse categorie reddituali.

Buon ascolto.

Podcast GBsoftware a cura del Dott.ssa Paparusso

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Redditi agrari

Tra le novità, ce ne sono di importanti per il settore dell’agricoltura, di seguito analizziamo una sintesi del contenuto dell’art 1del Dlgs n 192/2024.

Il decreto ha introdotto regole volte a valorizzare le colture innovative, come le vertical farm e le colture idroponiche, con l’obiettivo di sostenere un’agricoltura tecnologica e moderna, che renda il nostro Paese, anche dal punto di vista fiscale, al passo con i tempi. L’art 1 del decreto legislativo n. 192/2024 introduce norme specifiche per i moderni sistemi di coltivazione verticale in grado di ridurre i consumi di acqua, di arginare gli effetti distruttivi dei cambiamenti climatici e di consentire lo sfruttamento di ambienti diversi da quelli tipici.

Il Viceministro Leo in una nota ministeriale diffusa il 4 dicembre 2024 sulla riforma dei redditi agrari, ha precisato che “vengono introdotte regole che valorizzano le colture innovative, come le vertical farm e le colture idroponiche. L’obiettivo è sostenere un’agricoltura tecnologica e moderna, che renda il nostro Paese, anche dal punto di vista fiscale, al passo con i tempi”.

L’art. 1 del decreto apporta le seguenti modifiche al TUIR:

• prescrive l’emanazione di un decreto ministeriale per la determinazione del reddito dominicale delle culture prodotte utilizzando immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati;
• prevede, nella fattispecie sopra descritta, l’utilizzo della tariffa d’estimo provinciale più alta incrementata del 400% per il calcolo del reddito dominicale nelle more dell’emanazione del suddetto decreto ministeriale;
• individua il limite minimo del reddito dominicale per specifiche fattispecie;
• ridefinisce il reddito agrario come composto dal reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c.;
• amplia le fattispecie delle attività agricole;
• prevede che con decreto ministeriale si proceda all’individuazione di nuove classi e qualità di coltura dei terreni adeguate agli ultimi sistemi di coltivazione;
• prevede l’esclusione dalla formazione del reddito dei fabbricati degli immobili, non locati, adoperati per compiere attività dirette alla produzione di vegetali;
• prevede che il reddito relativo alla parte eccedente i limiti per le attività dirette alla produzione di vegetali concorra a formare reddito di impresa e in che termini, specialmente rispetto alla superficie di riferimento;
• definisce il calcolo del reddito derivante dalle attività dirette alla produzione di vegetali oltre il limite di cui al punto precedente.

La nuova disciplina si applica ai redditi prodotti a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (2024).
L’art. 2 dispone che con riferimento ai terreni sottoposti a monitoraggio da parte dell’AGEA, le variazioni riguardanti la qualità e le classi di coltura in catasto saranno effettuate direttamente dall’AGEA.

Reddito di lavoro dipendente

Gli articoli 3 e 4 del Decreto Legislativo apportano delle modifiche agli artt. 10, c. 1, lett. e-ter) e 51 del TUIR che disciplinano il reddito di lavoro dipendente. È stato modificato l’art. 51, comma 2, lettera a), TUIR, recante il regime di parziale non concorrenza al reddito di lavoro dipendente previsto per i contributi di assistenza sanitaria. Per effetto delle modifiche apportate, sono esclusi dal reddito di lavoro dipendente i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore:

• in conformità a contratti collettivi di cui all’art. 51, D.Lgs. 15 giugno 2015 n. 81 o di regolamento aziendale;
• a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, iscritti all’Anagrafe dei Fondi sanitari integrativi del SSN, che operino secondo il principio di mutualità e solidarietà tra gli iscritti;
• per un importo non superiore complessivamente a 3.615,20 euro.

Anche alla deducibilità dei contributi versati ai Fondi sanitari integrativi del SSN sono state apportate modifiche anche all’art. 10, comma 1, lettera e-ter), TUIR.

L’art. 51, comma 2, lettera f-quater), modificato, prevede la non imponibilità dei contributi e dei premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana. In particolare, è prevista l’estensione di tale regime anche ai familiari fiscalmente a carico ex art. 12, comma 2, TUIR.

Altre modifiche sono state apportate alcune all’art. 51, comma 3, TUIR, che individua il criterio generale per la determinazione del valore dei fringe benefit. Il decreto sostituisce il secondo periodo del art. 51, comma 3 del TUIR il quale stabiliva che il valore normale dei generi in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti era determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista.

La nuova formulazione dell’art 51 prevede che il valore dei beni e servizi, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro, ceduti ai dipendenti sia determinato in base al prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro.

Con la nuova formulazione del testo normativo è stato ampliato l’ambito di applicazione dei fringe benefits, sostituendo i “generi in natura “con i “beni e servizi “erogati dall’ azienda. Inoltre, la determinazione dell’imponibilità fiscale sarà basata sul prezzo effettivo applicato dal datore di lavoro, eliminando il riferimento al grossista, che spesso risultava di difficile applicazione. Inoltre, in assenza di un “prezzo medio praticato nel medesimo stadio di commercializzazione “, si potrà utilizzare il “costo sostenuto “dall’azienda per produrre o acquisire il bene. Il nuovo dettato normativo risulta più vantaggioso per i datori di lavoro quando i beni concessi ai dipendenti sono ancora in fase di sviluppo o non sono stati ancora immessi sul mercato. In questi casi, il valore di riferimento sarà il costo di produzione, generalmente più basso rispetto al prezzo di mercato.

La soglia “ordinaria” di non imponibilità dei fringe benefit è stata aggiornata, l’importo previsto al comma 3 dell’art. 51 TUIR passa quindi da 500.000 lire a 258,23 euro.

Viene inoltre modificato il terzo periodo del comma 3 dell’art. 51 TUIR che indica la soglia “ordinaria” di non imponibilità.

Un’altra importante modifica è introdotta al comma 5, quarto periodo, dell’art. 51 TUIR, la normativa prevede che le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale concorrono a formare il reddito, a esclusione dei rimborsi di spese di viaggio e trasporto comprovate e documentate (non più, quindi, comprovate da documenti provenienti dal vettore).

Le modifiche introdotte dal Decreto in commento si applicano ai componenti di reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Reddito di lavoro autonomo

La determinazione dei redditi di lavoro autonomo è stata rivista in un’ottica di razionalizzazione di tale categoria reddituale, con una sostanziale semplificazione del sistema, al fine di avvicinarla a quella del reddito d’impresa.

Con le modifiche apportate dall’art 5 del decreto IRPEF- IRES l’art. 54 TUIR risulta riscritto e suddiviso in più articoli, per una più agevole individuazione della disciplina relativa a ciascun componente di reddito.

Il novellato art.54 del TUIR prevede che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V (principio di onnicomprensività).

Inoltre le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta (principio di cassa).

Di conseguenza, diversamente da quanto previsto dall’attuale formulazione dell’art. 54, comma 1, il reddito di lavoro autonomo non è più costituito soltanto dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione. Non solo, ma in considerazione di quanto specificato nella relazione illustrativa del decreto, in virtù del nuovo principio di onnicomprensività, viene eliminato il comma 1-quater dell’art. 54, secondo il quale concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, comunque, riferibili all’attività artistica o professionale, la cui concorrenza alla formazione del reddito risulta implicitamente confermata dal nuovo criterio generale.

Non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo:

• contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;
• rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
• riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi a essi connessi.

Le spese sostenute dal lavoratore autonomo per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente e quelle sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi a essi connessi e riaddebitate ad altri soggetti non sono ammesse in deduzione dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene.L’art. 54-ter, però, stabilisce che le spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico, laddove addebitate analiticamente in capo al committente e da quest’ultimo non rimborsate, sono deducibili a partire dalla data in cui:

• il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
• la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
• il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

Tali spese, laddove siano di importo non superiore a 2.500 euro comprensivo del compenso ad esse relativo, che non sono state rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibili a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

Plusvalenze e minusvalenze

L’art. 54bis del tuir rubricato “Plusvalenze e altri proventi” conferma quanto previsto dall’art. 54, comma 1-bis, TUIR secondo il quale le plusvalenze dei beni mobili strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’art. 54-septies, comma 2, concorrono a formare il reddito se:

1. sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
2. sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
3. i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione.

Allo stesso modo, viene previsto (nuovo art. 54-quater) che le minusvalenze dei beni mobili strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’art. 54-septies, comma 2, determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze, sono deducibili se realizzate a titolo oneroso o mediante risarcimento.

Spese per beni mobili e immobili

Il nuovo art. 54-sexies prevede la deduzione delle spese relative a beni ed elementi immateriali, secondo cui le quote di ammortamento:

• del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50% del costo;
• del costo degli altri diritti di natura pluriennale sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge;
• del costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale sono deducibili in misura non superiore a 1/5 del costo.

Sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo:

• le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta;
• le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito.

Sono integralmente deducibili:

• entro il limite annuo di 10.000 euro, le spese per l’iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese quelle di viaggio e soggiorno;
• entro il limite annuo di 5.000 euro, le spese sostenute per i servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all’auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente;
• gli oneri sostenuti per la garanzia contro il mancato pagamento delle prestazioni di lavoro autonomo fornita da forme assicurative o di solidarietà.

Anche le modifiche introdotte operano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso decreto (quindi, dal 2024). Solo le novità introdotte n tema di rimborsi spese entreranno in vigore dal 2025. La disciplina dell’ammortamento della clientela ha effetto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (quindi, dal 2025).

Aggregazioni professionali

Il nuovo art. 177-bis TUIR introduce il principio di neutralità fiscale per i conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico di cui all’art. 10, legge n. 183/2011 (STP). Per effetto della neutralità fiscale, l’operazione non è considerata realizzativa e, quindi, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze i conferimenti dell’attività professionale nei predetti soggetti; l’attività professionale conferita può includere attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e altri elementi immateriali, nonché passività. Il riferimento alle attività materiali riguarda, tra le altre, beni, crediti e rimanenze.

L’art. 177 bis comma 2 statuisce che la neutralità fiscale si applica anche:

1. conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui all’art. 10, legge n. 183/2011;
2. apporti in associazioni o società semplici di cui all’art. 5 TUIR, costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
3. apporti delle posizioni partecipative nelle associazioni o società di cui all’art. 5 TUIR in altre associazioni o società costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni o in società tra professionisti diverse da quelle di cui all’art. 10, legge n. 183/2011;
4. trasformazioni, fusioni e scissioni di società tra professionisti, nonché alle medesime operazioni delle associazioni o società semplici di cui all’art. 5 TUIR e tra le società tra professionisti e le associazioni o società semplici;
5. trasferimento di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, riferibili all’attività artistica o professionale svolta in forma individuale per causa di morte o per atto gratuito.

Infine, si prevede l’applicazione della neutralità fiscale anche nel caso in cui, a seguito della cessazione, entro 5 anni dall’apertura della successione, dell’esercizio in forma associata di arti e professioni da parte degli eredi, la predetta attività resti svolta da uno solo di essi.

La norma è applicabile dal periodo di imposta di entrata in vigore del decreto (periodo di imposta 2024).

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