Un caso di retribuzione in natura
Quando il datore di lavoro dà casa al dipendente
Comodato, locazione e uso gratuito dell’immobile. Gli effetti sui redditi delle parti
L’articolo 51 del Testo unico dell’imposta sui redditi, nel definire il reddito da lavoro dipendente, stabilisce che esso comprende tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, in relazione al rapporto di lavoro.
Parte della retribuzione, pertanto, può essere erogata al dipendente “in natura” e può assumere la veste dei cosiddetti fringe benefit. Per quantificare, ai fini fiscali, tale parte di retribuzione, il legislatore fa riferimento al valore normale di detti beni, ovvero “al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o categoria, nel tempo e nel luogo in cui i beni e i servizi sono stati acquistati o prestati ed, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”.
Tra le diverse tipologie di “benefici marginali” concessi al dipendente, vi è anche quello collegato all’utilizzo, ai fini abitativi, di fabbricati in disponibilità al datore di lavoro.
Quest’ultimo può concederlo al dipendente in comodato, in locazione o anche in uso gratuito. Nel primo caso, a norma dell’articolo 1803 cc, il datore di lavoro consegna l’immobile, con obbligo di restituzione, al dipendente, affinché questi se ne serva per un tempo o per un uso determinato. Il comodato è un contratto gratuito giacché, nel caso in cui fosse previsto un corrispettivo, si ricadrebbe nella fattispecie tipica del contratto di locazione.
Sotto l’aspetto civilistico, il comodato, oltre a essere gratuito, è anche un contratto reale, nel senso che si perfeziona con la consegna della cosa e non è soggetto a particolari forme. Di contro, sotto il profilo fiscale, è opportuno redigere il comodato in forma scritta per vincere la presunzione di legge contenuta nell’articolo 41-ter del Dpr n. 600/73 in base alla quale, salvo documentata prova contraria, si presume l’esistenza di un contratto di locazione, fattispecie, come chiaramente evidenziato dal legislatore civilistico, in cui il godimento dell’immobile presuppone sempre e comunque il pagamento di un corrispettivo.
Il bene immobile può essere anche concesso in uso al dipendente che, a norma dell’articolo 1022 cc, può abitarlo limitatamente ai bisogni suoi e della sua famiglia; in tal caso, si configurerebbe un vero e proprio diritto di abitazione.
Ai fini della tassazione del reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera c), del Tuir, “per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato, si assume la differenza tra la rendita catastale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso”.
L’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 326/1997, ha chiarito che, tra le utenze non a carico dell’utilizzatore, vanno ricomprese anche le spese di luce, gas, telefono, condominio e la Tassa rifiuti solidi urbani. Per contro, la rendita catastale del fabbricato deve essere determinata tenendo in considerazione anche le spese di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di amministrazione del fabbricato e quelle relative ai servizi comuni.
In caso di fabbricati iscritti in catasto, ma privi di rendita attribuita perché non ancora censiti o rurali, si dovrà fare riferimento alla rendita presunta, determinata con riferimento ad abitazioni similari già accatastate.
Lo stesso criterio di determinazione dell’importo, da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente, sarà applicabile tanto nell’ipotesi di unità immobiliare a uso abitativo, quanto nell’ipotesi in cui il datore di lavoro conceda una unità immobiliare a uso commerciale e vario, affinché il dipendente, ad esempio, vi custodisca l’autovettura propria o di proprietà dell’azienda, ma utilizzata in modo promiscuo dal dipendente stesso.
Nell’ipotesi in cui l’unità immobiliare sia concessa a più lavoratori dipendenti, l’importo, come sopra determinato, dovrà essere ripartito tra gli stessi in parti uguali o in relazione alle parti di fabbricato a ciascuno assegnate, se queste sono differenziate.
Per i fabbricati concessi al dipendente con vincolo di dimorare nell’alloggio stesso, ad esempio nel caso di portiere di uno stabile o di custode di un’azienda, si assume il 30 per cento dell’importo calcolato, a sterilizzare l’onere del lavoratore costretto a utilizzare, per motivi di lavoro, quella determinata dimora.
Un criterio diverso è stabilito per quei fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto: si pensi ai fabbricati situati all’estero, per i quali, il valore da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente è dato dalla differenza tra il canone di locazione e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento del fabbricato.
Ai fini della tassazione in capo al datore di lavoro dei redditi prodotti dagli immobili, invece, è necessario distinguere tra beni strumentali, per destinazione o per natura, e non. Ai sensi dell’articolo 43 del Tuir, “si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. Gli immobili relativi a imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato”.
Dal citato articolo di legge emerge che le abitazioni non costituiscono beni strumentali per natura e, pur concesse in uso ai dipendenti, non si qualificano neppure come beni strumentali per destinazione. Da tanto deriva che le quote di ammortamento e le altre spese relative a detti immobili non sono deducibili, essendo ricomprese nella determinazione forfetaria del reddito fondiario.
Si considerano, invece, strumentali i fabbricati concessi in uso ai dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel Comune in cui prestano la propria attività. Per tre esercizi, pertanto, il datore di lavoro potrà dedurre le quote di ammortamento e le altre spese. In tal senso, si è espressa l’Amministrazione finanziaria che, con la risoluzione n. 214/E del 2002, ha precisato che “il legislatore, per favorire la mobilità della forza lavoro, ha previsto un trattamento privilegiato per gli immobili destinati a garantire momentaneamente esigenze di accoglienza e prima sistemazione dei dipendenti che abbiano trasferito la propria residenza”.
Articolo aggiornato al 28/03/2007
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