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Il principio contabile OIC n. 25 illustra i principi per la rilevazione, la classificazione e la valutazione delle imposte sul reddito e chiarisce, inoltre, le informazioni da indicare nella nota integrativa.

Occorre evidenziare che il reddito imponibile è l’utile di un esercizio, calcolato in base alla legislazione fiscale, sul quale sono calcolate le imposte correnti o dovute.

Differenze temporanee fra le imposte correnti e le imposte di competenza

Le imposte correnti non coincidono, normalmente, con il totale delle imposte di competenza dell’esercizio a causa della disuguaglianza tra le norme civilistiche e fiscali. È importante considerare che l’onere fiscale per una società è costituito dall’ammontare complessivo delle imposte sul reddito di competenza dell’esercizio, costituito dalle imposte correnti e dalle imposte differite e anticipate. Inoltre, è possibile definire l’onere fiscale teorico come il prodotto tra il risultato civilistico per l’aliquota fiscale applicabile, o aliquota ordinaria.

In particolare, le passività per imposte differite rappresentano il totale delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri relativi alle differenze temporanee imponibili, invece le attività per imposte anticipate costituiscono le somme delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri relativi alle differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali.

Una differenza temporanea, ad una precisa data, è raffigurata dalla differenza tra il valore di una attività o una passività individuato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore identificato ai fini fiscali; tale differenza è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi.

Le differenze temporanee possono scaturire in due casi:

  • operazioni che producono effetto sul conto economico, rappresentate da componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o imponibili ai fini fiscali. Sono differenze che scaturiscono dalla disuguaglianza tra il risultato civilistico e il reddito imponibile, che si creano in un esercizio e si annullano negli esercizi successivi.
  • operazioni che non hanno effetto sul conto economico, per esempio, le operazioni straordinarie (fusioni, scissioni o conferimenti), le correzioni di errori commessi in esercizi precedenti, variazione di principi contabili, rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a causa di determinate norme o riserve in sospensione di imposta.

Le differenze temporanee si distinguono in:

  • differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi, le quali generano imposte differite, ossia imposte che pur essendo di competenza dell’esercizio sono dovute in esercizi futuri. Infatti, le imposte dovute nell’esercizio sono inferiori alle imposte di competenza registrate in bilancio e, quindi, la società rileva una passività per imposte differite.
  • differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi, le differenze temporanee deducibili generano imposte anticipate, cioè imposte da versare nell’esercizio in corso, che sono maggiori delle imposte di competenza rilevate in bilancio. La società, pertanto registrerà un’attività per imposte anticipate derivante dalle minori imposte che saranno versate negli esercizi successivi.

Una differenza permanente a una determinata data rappresenta, invece, una difformità tra il reddito imponibile e il risultato civilistico che non si annullerà negli esercizi successivi; per esempio, i componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali.

Le imposte correnti e le imposte anticipate nelle voci del codice civile

L’articolo 2424 del codice civile stabilisce che, nello stato patrimoniale, le attività correlate alle imposte correnti e alle imposte anticipate siano inserite, rispettivamente, nelle seguenti voci:

  • CII5-bis “crediti tributari”;
  • CII5-ter “imposte anticipate”.

Nell voce CII 5-bis “crediti tributari” occorre inserire gli importi certi e determinati che rappresentano, per la società, un diritto al realizzo mediante il rimborso o compensazione, ad esempio: i crediti per eccedenze d’imposte correnti per i quali è stato richiesto il rimborso; l’IVA a credito da portare a nuovo; le ritenute a titolo di acconto subite al momento della riscossione di specifici proventi; gli acconti eccedenti il debito tributario per imposte correnti.

La voce CII5-ter “imposte anticipate” ingloba le attività per le imposte anticipate individuate in base alle differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi oppure al riporto a nuovo delle perdite fiscali. Per le imposte anticipate non è fornita l’indicazione separata di quelle esigibili oltre l’esercizio successivo.

Il medesimo articolo 2424 del codice civile annuncia che, nello stato patrimoniale, le passività relative alla fiscalità differita e corrente siano inserite rispettivamente, nelle voci indicate di seguito:

  • B2 fondi “per imposte, anche differite”;
  • D12 “debiti tributari”.

Nella voce B2 fondi “per imposte, anche differite” occorre rilevare le passività per imposte probabili, con ammontare o data di sopravvenienza indeterminata che derivano, per esempio, da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso e le passività per imposte differite determinate in base alle differenze temporanee imponibili.

Per quanto riguarda il conto economico, la voce da rilevare in contropartita agli accantonamenti al fondo per imposte è costituita dalla voce 20 “imposte sul reddito dell’esercizio correnti, differite e anticipate”. La voce D12 “debiti tributari” accoglie le passività per imposte certe e determinate, per esempio, i debiti per imposte correnti dell’esercizio in corso e di quelli precedenti derivanti dalle dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti definitivi o contenziosi chiusi, ed inoltre, i tributi di qualsiasi tipo iscritti a ruolo. La voce comprende anche le ritenute operate come sostituto d’imposta e non pagate alla data di bilancio.

L’articolo 2424 del codice civile stabilisce anche che l’ammontare dei crediti e dei debiti tributari esigibili oltre l’esercizio successivo è indicato separatamente nello stato patrimoniale.

L’articolo 2425 del codice civile indica che le imposte correnti, anticipate e differite siano ordinate nel conto economico nella voce 20) “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”. Tale voce 20, distingue le imposte sul reddito dell’esercizio in cinque voci indicate di seguito.

  1. Imposte correnti che comprende le imposte dovute sul reddito imponibile dell’esercizio e le eventuali sanzioni pecuniarie e gli interessi maturati relativi a determinate circostanze.
  2. Imposte relative a esercizi precedenti con i relativi oneri accessori attinenti agli interessi ed alle sanzioni derivanti, per esempio, da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento e di rettifica ed altri casi di contenzioso con l’Amministrazione Finanziaria. La voce da rilevare in contropartita patrimoniale potrebbe essere la voce B2 fondi “per imposte, anche differite” o la voce D12 “debiti tributari”, in base alle caratteristiche della passività.
  3. Imposte differite e anticipate, che include con segno positivo l’accantonamento al fondo per imposte differite e l’utilizzo delle attività per imposte anticipate oppure, con segno negativo, le imposte anticipate e l’utilizzo del fondo imposte differite; esse contribuiscono, con questo segno, ad individuare nella voce 20, il totale complessivo delle imposte sul reddito di competenza dell’esercizio. La voce ingloba sia le imposte differite e anticipate dell’esercizio sia le imposte provenienti da esercizi precedenti.
  4. Proventi da consolidato fiscale, che inserisce il compenso ammesso dalla consolidante alla consolidata per il trasferimento alla consolidante delle perdite fiscali generate dalla stessa consolidata.
  5. Imposte correnti Secondo Pilastro, che comprende la fiscalità corrente derivante dall’applicazione del modello del Secondo Pilastro OCSE.

Occorre evidenziare che le imposte anticipate e differite sono registrate rispettivamente come proventi o oneri del conto economico (voce 20), ad eccezione del caso in cui l’imposta derivi da un’operazione o un fatto rilevato direttamente al patrimonio netto o da un’operazione straordinaria.

Rilevazione della fiscalità differita su operazioni che hanno effetto sul conto economico

Le imposte anticipate e differite sono rilevate nel conto economico e nello stato patrimoniale nell’esercizio in cui nascono le differenze temporanee. Le attività per imposte anticipate e la passività per imposte differite non sono inserite in bilancio nel caso in cui si ha la presenza di una differenza permanente. Per determinare le imposte differite occorre seguire cinque fasi:

  • individuare le differenze temporanee alla fine dell’esercizio;
  • determinare le perdite fiscali riportabili a nuovo;
  • analizzare i tempi di rientro o annullamento delle differenze temporanee da cui si originano le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite;
  • calcolare la fiscalità differita alla data del bilancio;
  • analizzare e valutare le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite inserite in bilancio.

Rilevazione della fiscalità differita su operazioni che non hanno effetto sul conto economico

Esistono delle differenze temporanee che possono nascere anche a causa di operazioni che non riguardano il conto economico come le operazioni straordinarie, per esempio, fusioni, scissioni o conferimenti, riserve in sospensione di imposta, rivalutazione di attività inserite nello stato patrimoniale successivamente a specifiche norme.

Le attività per imposte anticipate e le passività per le imposte differite sono registrate in bilancio nell’esercizio in cui si originano le differenze temporanee, ad eccezione dei seguenti casi:

  • la rilevazione iniziale dell’avviamento;
  • la rilevazione iniziale di un’attività o di una passività relative ad un’operazione che non influenza in modo diretto né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non rappresenta un’operazione straordinaria.

Rivalutazioni di attività iscritte nell’attivo patrimoniale

Taluni provvedimenti normativi possono concedere la rivalutazione del valore contabile di un’attività inserita nello stato patrimoniale iscrivendo, in contropartita del maggior valore dell’attivo, un’adeguata riserva di patrimonio netto. Nel caso in cui i maggiori valori inseriti nell’attivo non siano riconosciuti ai fini fiscali, la rivalutazione crea una differenza temporanea tra il valore contabile dell’attività rivalutata e il suo valore ai fini fiscali. La società, pertanto, alla data della rivalutazione provvede a rilevare le imposte differite, IRES e IRAP, direttamente in diminuzione della riserva inserita nel patrimonio netto. Negli esercizi successivi, invece, le imposte differite, sono rovesciate nel conto economico nella medesima entità del realizzo del maggior valore, mediante ammortamento, cessione dell’immobile, successiva riduzione per perdita di valore. Nel caso opposto, in cui tali maggiori valori iscritti nell’attivo siano riconosciuti ai fini fiscali non sorge nessuna differenza temporanea poiché il valore contabile è uguale al valore fiscale, pertanto, la società non rileva imposte differite alla data della rivalutazione.

Le attività per imposte anticipate provengono, oltre che dalle differenze temporanee deducibili, anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali. Una perdita fiscale relativa ad un periodo d’imposta può essere portata in decremento del reddito imponibile di esercizi futuri basandosi sulle pertinenti norme tributarie.

Per quanto riguarda la valutazione dei crediti e dei debiti tributari (voci CII5-bis “crediti tributari” e D12 “debiti tributari”) essa deve essere effettuata secondo la norma generale stabilita rispettivamente per i crediti nell’OIC 15 “Crediti” e per i debiti nell’OIC 19 “Debiti”.

 

Dott.ssa Milena Barreca – Dottore Commercialista

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