In questo articolo verranno analizzate alcune fattispecie di esenzione IVA e precisamente le locazioni e le cessioni di fabbricati di cui agli art. 8- 8bis e 8ter dell’art. 10 del DPR 633/72.
La regola generale prevede che la locazione e la cessione di fabbricati siano effettuate in regime di esenzione IVA salva la possibilità di applicare l’imposta in caso di opzione espressa nell’atto di compravendita o nel contratto di locazione.
Le diverse casistiche dipendono:
- Dalla natura del cedente/locatore
- Dalla natura del cessionario/locatario
- Dalla natura dell’immobile
Di seguito l’analisi.
Locazione di fabbricati – n. 8) art. 10 DPR 633/72
- FABBRICATI DIVERSI DA QUELLI STRUMENTALI: la locazione è sempre esente IVA salvo il caso in cui viene esercitata l’opzione per l’applicazione dell’IVA possibile nei seguenti casi:
- locazione di immobili abitativi da parte di imprese di costruzione o di ripristino
- locazione di immobili abitativi destinati ad alloggi sociali
L’opzione per l’applicazione dell’IVA, pertanto, in caso di locazione di immobili abitativi in regime di libero mercato può essere effettuata solo se il locatore è l’impresa di costruzione o di restauro. Mentre, l’opzione in caso di locazione di immobili adibiti ad alloggi sociali può essere esercitata a prescindere dalle caratteristiche del locatore.
- FABBRICATI STRUMENTALI: la locazione è di regola esente IVA salva la possibilità di optare per l’applicazione dell’imposta nel relativo contratto di locazione.
Cessione di fabbricati diversi da quelli strumentali – n. 8-bis) art. 10 DPR 633/72
La cessione di fabbricati diversi da quelli strumentali è esente IVA ad eccezione dei seguenti casi:
- cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento;
- cessioni da parte delle stesse imprese anche successivamente, nel caso di opzione per l’applicazione dell’IVA;
- cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali in caso di opzione per l’applicazione dell’IVA.
Cessione di fabbricati strumentali – n. 8-ter) art. 10 DPR 633/72
Ricordiamo che gli immobili strumentali per natura sono gli immobili a destinazione non abitativa utilizzati dalle imprese per la loro attività e non possono essere utilizzati diversamente senza una radicale trasformazione. Trattasi degli immobili delle categorie catastali B, C, D, E, A/10.
La cessione di fabbricati strumentali è esente IVA ad eccezione dei seguenti casi:
- Cessione effettuata da imprese costruttrici e dalle imprese che hanno effettuato interventi di risanamento entro cinque anni dall’ ultimazione dei lavori;
- Opzione di applicazione dell’IVA
Qualifica di impresa costruttrice o di ripristino
Si segnala una risposta ad Interpello fornita dall’ Agenzia delle Entrate, Risposta n. 736/202, in cui viene evidenziata la Ratio della suddetta norma che considera assoggettabili ad IVA le cessioni effettuate entro cinque anni dalla fine dei lavori. Si è voluto “attenuare” la limitazione del diritto alla detrazione dell’IVA assolta sui costi di costruzione nel caso di vendita esente IVA e la difficoltà di recuperare in tempi brevi l’IVA assolta sui costi sostenuti per la costruzione ed il ripristino nel caso di vendita con applicazione dell’IVA con il meccanismo dell’inversione contabile. Per questo è di fondamentale importanza ai fini dell’applicazione dell’ IVA che il cedente sia impresa di costruzione o di ripristino e la cessione avvenga entro i cinque anni dalla fine dei lavori.
L’agenzia delle entrate ha anche chiarito in tale circolare, riprendendo argomentazioni già trattate nella circolare 24/E del 2006 e 22/E del 2013, che per individuare i suddetti soggetti è necessario aver riguardo all’ attività che concretamente l’impresa effettua anche se è una attività occasionale e non l’attività principale. Deve farsi riferimento al soggetto che detiene il titolo amministrativo per effettuare la costruzione o il risanamento. “…le imprese costruttrici” sì identificano nei soggetti ai quali risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato, In particolare, ai fini dell’imponibilità prevista dalla norma, possono considerarsi “imprese costruttrici” oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che sì avvalgono dì imprese terze per l’esecuzione dei lavori. Si rammenta che, coerentemente con i criteri interpretativi elaborati dalla prassi amministrativa, per impresa costruttrice deve intendersi anche l’impresa che occasionalmente svolge l’attività dì costruzione di immobili….”.
Oltre a quanto sopra, tuttavia, l’Agenzia Entrate evidenzia che “… Ai fini del regime IVA applicabile, dunque, non assume alcuna rilevanza la circostanza che la Società Istante nel corso del 2019 risulti formalmente titolare di un titolo abilitativo avente ad oggetto un intervento edilizio astrattamente idoneo a qualificare la Società Istante cedente come “impresa costruttrice o dì ripristino”.
È necessario anche che l’immobile abbia subito interventi importanti non bastando solo l’autorizzazione a costruire o a effettuare l’attività di risanamento.
Opzione per l’applicazione dell’IVA
Nei casi sopra menzionati è possibile optare per l’applicazione dell’IVA. In tale caso l’affitto o la cessione del fabbricato non segue la regola generale dell’esenzione IVA.
Come si effettua l’opzione per l’applicazione dell’IVA?
L’opzione deve essere effettuata nell’atto di compravendita o nel contratto di affitto mediante la manifestazione scritta della volontà di assoggettare la cessione o la locazione al regime IVA. Essa si estrinseca in modo diverso a seconda che cessionario o il locatario siano soggetti IVA o soggetti privati non titolari di partita IVA.
Nel primo caso (avente causa titolare di partita IVA) l’opzione per l’applicazione dell’IVA assume la forma del Reverse Charge, mentre nel secondo caso (avente causa non titolare di partita IVA) l’opzione consiste nell’ applicazione dell’ IVA al prezzo di cessione o di locazione.
Riepilogo
Locazioni di fabbricati
Regola generale: esenzione IVA
Eccezioni: applicazione dell’IVA nei seguenti casi:
- Il locatore del fabbricato abitativo è impresa di costruzione o ristrutturazione;
- In caso di locazione di alloggi sociali da chiunque stipulate;
- In caso di locazioni di fabbricati strumentali da chiunque stipulate.
Cessione di fabbricati
Regola generale: esenzione IVA
Eccezioni: applicazione dell’IVA nei seguenti casi:
- Per i fabbricati abitativi, se la cessione viene effettuata dalle imprese costruttrici o dalle imprese che hanno effettuato interventi di risanamento e precisamente:
*applicazione dell’IVA se la vendita è effettuata entro cinque anni dalla fine dei lavori
*opzione se la vendita è effettuata dopo i cinque anni dalla fine dei lavori.
- Per i fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali in caso di opzione
- Per i fabbricati strumentali:
*se ceduti, da imprese di costruzione o da imprese che hanno effettuato il risanamento, entro cinque anni dalla fine dei lavori
*da chiunque ceduti, se viene effettuata l’opzione per l’IVA
Dott.ssa Manuela Mancini
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