L’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) si applica anche agli enti che svolgono in tutto o in parte attività di natura non commerciale. Stanti le peculiarità di questi soggetti, il valore della produzione in ambito non commerciale viene determinato andando a considerare alcune tipologie di oneri caratterizzanti l’attività per così dire “produttiva” dell’ente.
La tematica è normata da alcuni articoli del D.lgs 446 del 15/12/1997.
Articolo 3
“Soggetti passivi dell’imposta sono coloro che esercitano una o più delle attività di cui all’articolo 2. Pertanto sono soggetti all’imposta:
- gli enti privati di cui all’articolo 87, comma 1, lettera c), del citato testo unico n. 917 del 1986, nonchè le società e gli enti di cui alla lettera d) dello stesso comma;”
Articolo 10 commi 1 e 2
“1. Per gli enti privati non commerciali di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e) che svolgono esclusivamente attività non commerciali ((. . .)), la base imponibile è determinata in un importo pari all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 47 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa di cui agli articoli 49, comma 2, lettera a), nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all’articolo 81, comma 1, lettera l), del citato testo unico n. 917 del 1986. Sono in ogni caso escluse dalla base imponibile le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni ad esse equiparati di cui all’articolo 47, comma 1, lettera d), del predetto testo unico, nonché le somme di cui alla lettera c) dello stesso articolo 47 del medesimo testo unico esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche relative a borse di studio o assegni.
- Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività commerciali la base imponibile a queste relativa è determinata secondo la disposizione dell’articolo 5, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l’ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell’importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l’ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base al rapporto indicato nel primo periodo del presente comma.”
Andando nello specifico e facendo opportuno riferimento alla Circolare del 04/06/1998 del Dipartimento Affari Giuridici del Ministero delle Finanze, per gli enti non commerciali puri e per la parte non commerciale degli enti non commerciali “misti”, è possibile individuare gli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile. In dettaglio:
- Per gli enti che svolgono esclusivamente attività istituzionale, la base imponibile si determina con riferimento al cosiddetto “metodo retributivo”, ed è costituita dall’ammontare di:
- retribuzioni personale dipendente sulla base dell’imponibile previdenziale (“spettanti”, quindi determinate secondo il principio di competenza):
- retribuzioni;
- erogazioni al personale (compensi in natura, premi);
- compensi assimilati a quelli da lavoro dipendente;
- rimborsi spese personale (forfetari, chilometrici);
- spese di rimborso somministrazione lavoro (si veda più avanti);
- compensi per il personale assimilati al reddito di lavoro dipendente (anche qui la norma sembra proseguire con “spettanti”, quindi determinati secondo il principio di competenza);
- compensi per collaborazioni coordinate e continuative (“erogati”, quindi determinati secondo il principio di cassa):
- compensi amministratori co.co.co.;
- collaborazioni co.co.co.;
- compensi amministratori professionisti;
- compensi per attività di lavoro autonomo occasionale (anche qui “erogati”, quindi determinati secondo il principio di cassa).
- Per gli enti che svolgono oltre all’attività istituzionale anche attività commerciale, la base imponibile si determina con riferimento al cosiddetto metodo misto, il quale richiede che le due attività siano distintamente identificabili:
- Per l’attività istituzionale, l’IRAP si applica con il “metodo retributivo”, tenendo presente che non vanno considerati i compensi e le retribuzioni relativi al personale impiegato nell’attività commerciale.
- Per la parte commerciale, invece, la base imponibile si determina applicando le regole proprie previste per le imprese commerciali.
Non sono applicabili le deduzioni previste dall’articolo 11 del Decreto in oggetto inerenti ai rapporti di lavoro. Sono previste invece quelle di cui:
- all’articolo 11, comma 1 lettera a) n.5;
- all’articolo 11, comma 4-bis.
La ratio è piuttosto chiara: le normali deduzioni IRAP andrebbero ad annullare parte della base imponibile.
Un particolare focus può essere condotto in merito ai costi per il rimborso del lavoro somministrato. Infatti, ai sensi della Circolare Agenzia delle Entrate n.22/E del 2015, nell’IRAP “ordinaria”, gli importi di recupero dei costi da parte del distaccante per dipendenti a tempo indeterminato sono imponibili, così come i costi sostenuti sono completamente deducibili (al pari di quelli per il personale assunto e impiegato “ordinariamente”). Per il distaccatario, il costo del rimborso versato al distaccante è deducibile ai sensi della Circolare Assonime n.7 del 2015. Tuttavia, sulla base dell’interpello n.151 del 2018, dal momento che il comma 4-octies dell’articolo 11 del decreto IRAP espressamente limita la sua portata ai “soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli 5 e 9” (e quindi esclusi tutti quelli che lo determinano forfettariamente), il costo del rimborso per lavoro a tempo indeterminato, al pari di quello a tempo determinato, diviene parte della base imponibile retributiva del distaccatario.
Dott. Stefano G.
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