Il principio contabile OIC n. 24 stabilisce che i costi di impianto ed ampliamento sono i costi sostenuti occasionalmente dall’azienda in definiti momenti della vita dell’impresa, in particolare nella fase pre-operativa di avviamento e di costituzione o nella fase di accrescimento della capacità operativa esistente, pertanto, possiedono un carattere straordinario e un’utilità che non si esaurisce nell’esercizio in cui sono rilevati.
I costi di impianto e di ampliamento sono, quindi, oneri pluriennali e sono inseriti fra le immobilizzazioni immateriali dello Stato Patrimoniale del bilancio civilistico poiché, in base all’art. 2424 bis comma 1, “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”.
Tipologie di costi di impianto
I costi di impianto sono sostenuti in fase di avvio e costituzione di una nuova impresa. Nella maggior parte dei casi occorre che siano stati sostenuti nel periodo antecedente all’avvio della società e che siano inerenti all’opera di costituzione.
Alcune tipologie di costi di impianto sono le seguenti:
- costi inerenti all’atto costitutivo e relativi oneri tributari, per esempio: spese notarili, imposta di registro, tasse di iscrizione degli atti nel Registro delle imprese, etc.;
- consulenze concernenti la redazione dell’atto costitutivo da cui scaturiscono gli onorari dei consulenti e ottenimento licenze a scopo costitutivo;
- spese per la progettazione della struttura aziendale iniziale, per la realizzazione operativa della stessa e per l’organizzazione interna;
- permessi e autorizzazioni per l’avvio dell’impresa.
Fra i costi di impianto s’inseriscono anche i cosiddetti costi di start-up, ossia quelli sostenuti da una società di nuova costituzione per progettare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale, o i costi sostenuti da una società preesistente prima dell’inizio di una nuova attività, per esempio i costi relativi ad un nuovo ramo d’azienda.
I costi generali e amministrativi e quelli che scaturiscono da inefficienze effettuate durante il periodo di start-up non possono essere capitalizzati.
Eventuali costi di addestramento e formazione del personale possono essere capitalizzati in questa categoria solo nei casi in cui siano sostenuti esclusivamente per l’attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività.
Tipologie di costi di costi di ampliamento
Tra i costi di ampliamento, invece, si elencano i costi necessari per ampliare o sviluppare la struttura societaria e per il potenziamento dell’attività o per aumentare la capacità operativa dell’azienda. I costi di ampliamento sono, quindi, gli oneri sostenuti da un’impresa in fase di espansione e accrescimento della propria capacità operativa. I costi di ampliamento includono i costi per:
- l’aumento del capitale sociale;
- consulenze legali per operazioni notarili per fusioni, conferimenti, trasformazioni;
- studi preparativi;
- l’avvio di un nuovo processo produttivo;
- consentire l’operatività ad un nuovo ramo d’azienda;
- l’espansione dell’attività in direzioni non perseguite in precedenza;
- ampliamento anche di tipo quantitativo ma in misura tale da risultare straordinario.
- addestramento del personale se inerenti ad un processo di riconversione o ristrutturazione industriale.
Per capitalizzare tali costi, quindi, è necessario che il processo di espansione comporti una vera e propria trasformazione dell’azienda, oppure una crescita che sia ritenuta superiore rispetto al normale processo di sviluppo aziendale.
Ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento e trattamento fiscale
Il comma 5 dell’art. 2426 del codice civile stabilisce che: “I costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati”.
La capitalizzazione delle spese d’impianto e di ampliamento è, quindi, legislativamente subordinata:
- dal consenso, se esistente, del collegio sindacale, a cui viene demandata la stima delle concrete sinergie di utilità che la spesa patrimonializzata è capace di apportare negli esercizi successivi;
- dalla durata di un ammortamento che non deve mai superare 5 anni; occorre precisare che il legislatore si riferisce a 5 anni e non a 5 esercizi sociali, quindi, nel caso in cui l’esercizio statutario sia superiore ad un anno, l’ammortamento dovrà adattarsi con un numero di esercizi sociali inferiore a 5 tali che risultino temporalmente adeguati ai 5 anni.
Verificati i presupposti dell’iscrizione dei costi di impianto e ampliamento nello Stato patrimoniale, in altre parole, verificata la suddetta presenza dell’utilità pluriennale, esiste la facoltà di non procedere alla capitalizzazione. Pertanto, anche nel caso in cui tali oneri abbiano le caratteristiche per essere inseriti fra le immobilizzazioni immateriali è possibile decidere di non capitalizzarli seguendo, quindi, il principio della prudenza. Infatti, per tali oneri pluriennali in oggetto, i quali sono differenti dai beni immateriali soggetti a tutela giuridica e dall’avviamento, poiché sono contraddistinti da un alto grado di aleatorietà e influenzati da valutazioni spesso soggettive, il principio della prudenza dovrebbe prevalere in conformità a quanto indicato dal documento OIC n. 24.
I costi di impianto e di ampliamento, pertanto, devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore ai 5 anni; l’OIC n. 24 specifica che questa limitazione temporale è puramente convenzionale, ed è giustificata dal principio di prudenza che rappresenta la premessa per la redazione del bilancio d’esercizio.
In ciascun esercizio occorre imputare la quota di ammortamento che si riferisce alla suddivisione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione. Oltre ai piani di ammortamenti a quote costanti ed ai piani parametrati ad altre variabili quantitative più adatte alla tipologia del bene, è ammesso anche l’utilizzo di piani a quote decrescenti. Non è invece possibile l’utilizzo di metodi di ammortamento a quote crescenti poiché risulta in contrasto con il principio della prudenza.
Nel caso in cui l’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento non sia ancora completato, possono essere distribuiti dividendi solo se nel bilancio ci siano riserve disponibili adeguate a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati.
Pertanto, la normativa impone una particolare attenzione in presenza dei costi di impianto e di ampliamento da capitalizzare ed è stato imposto anche l’obbligo di indicazione nella Nota Integrativa, in fatti, l’art. 2427 comma n. 3 del Codice civile stabilisce l’indicazione nella Nota Integrativa della composizione di tale voce e delle ragioni della capitalizzazione: “La nota integrativa deve indicare, oltre a quanto stabilito da altre disposizioni: la composizione delle voci: ‘costi di impianto e di ampliamento’ e: costi di sviluppo, nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento”;
Dal punto di vista fiscale, le spese di impianto e di ampliamento, ai sensi dell’art. 108, comma 3 e 4 del TUIR sono deducibili:
- a decorrere dall’esercizio di sostenimento;
- nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
Rettifiche di valore dei costi di impianto e di ampliamento
Alla data di chiusura dell’esercizio, per i costi di impianto e ampliamento, nel verificare il rispettivo valore occorre porre particolare attenzione al caso in cui le attese dei risultati economici dei prossimi esercizi, al lordo dell’ammortamento delle spese di impianto ed ampliamento, consistano in:
- una riduzione degli utili;
- perdite, nonostante si presuma che esse non abbiano carattere permanente;
- perdite significative, il cui successivo miglioramento tramite utili d’esercizio non possa essere presunto nel periodo d’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento.
Nei primi due casi occorre valutare se, nel periodo stabilito per l’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento, l’azienda prevede di generare globalmente utili in misura almeno sufficiente per coprire anche l’onere annuale degli ammortamenti di tali costi. Nel caso in cui ciò non avvenisse, occorre svalutare nell’esercizio in corso i beni immateriali capitalizzati, almeno sino a raggiungere nuovamente il suddetto equilibrio (documento OIC n. 24).
Nel terzo caso, le ragioni che avevano consentito l’iniziale capitalizzazione di tali costi siano svanite o secondo le previsioni svaniranno, pertanto, i costi di impianto e ampliamento che residuano all’attivo patrimoniale devono essere completamente svalutati (documento OIC n. 24).
Dott.ssa Milena Barreca – Dottore Commercialista
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