Per i dipendenti residenti che lavorano stabilmente all’estero il reddito è tassato non sulla retribuzione effettiva, ma su una retribuzione convenzionale fissata annualmente per settore: un istituto strutturalmente non agevolativo, che determina la base imponibile in via forfettaria in sostituzione della retribuzione effettiva.
Retribuzione convenzionale: requisiti e funzionamento fiscale
L’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR determina il reddito di lavoro dipendente prestato all’estero in via forfettaria, in deroga ai precedenti commi da 1 a 8. Al ricorrere dei presupposti, la base imponibile non è la retribuzione effettivamente percepita, ma la retribuzione convenzionale stabilita per ciascun settore con il decreto interministeriale del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, di concerto con il Ministero dell’Economia e delle Finanze, adottato annualmente ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/1987.
Quattro requisiti devono ricorrere congiuntamente. Il primo è la residenza fiscale in Italia, a prescindere da chi sia il datore di lavoro. Il secondo è lo svolgimento dell’attività in uno dei settori contemplati dal decreto interministeriale annuale: la mancanza del settore costituisce causa ostativa assoluta all’applicazione del regime, come chiarito dalla circolare n. 20/E/2011 e dalla risposta a interpello n. 54/E/2022. Il terzo è che l’attività sia prestata all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. Il quarto è il soggiorno all’estero per più di 183 giorni nell’arco di dodici mesi. Il periodo non deve essere continuativo né coincidere con l’anno solare, potendo collocarsi a cavallo di due annualità e computandosi i 183 giorni su base mobile.
Sul computo, la circolare n. 207/E/2000 ha chiarito che rilevano anche ferie, festività, riposi settimanali e altri giorni non lavorativi, ovunque trascorsi. Un chiarimento rilevante riguarda i lavoratori che, pur soggiornando all’estero per oltre 183 giorni, rientrano in Italia con cadenza periodica: l’articolo 1, comma 98, della L. n. 207/2024 ha confermato in via di interpretazione autentica che il regime si applica anche a questi soggetti, dissipando i dubbi sorti in precedenza. Per i soggiorni a cavallo di due periodi d’imposta, la risposta a interpello n. 98/E/2023 ha precisato che la valorizzazione su entrambe le annualità presuppone la residenza italiana in ciascuna di esse.
Effetti pratici, fringe benefit e credito per imposte estere
L’effetto pratico è evidente: un dipendente con retribuzione effettiva di 50.000 euro e fringe benefit per 20.000 euro – 70.000 euro se la prestazione fosse resa in Italia – sconta l’imposta sulla retribuzione convenzionale di settore, poniamo 40.000 euro, ancorché ne percepisca finanziariamente 70.000. Poiché la base imponibile è determinata in modo forfettario, la convenzionale assorbe le componenti accessorie (fringe benefit, premi, indennità) riferibili alla medesima attività estera, che non vanno tassate analiticamente. L’Agenzia delle entrate ha esteso questo principio ai compensi in natura e differiti – comprese le stock option e i piani di incentivazione azionaria – nella misura in cui siano maturati in periodi di applicazione del regime: tali emolumenti rimangono assorbiti dalla retribuzione convenzionale e non sono soggetti ad autonoma imposizione; la quota riferita a periodi non coperti dal regime convenzionale resta invece assoggettata a tassazione ordinaria (risposta a interpello n. 37/E/2026).
Due esclusioni meritano attenzione. Il TFR, pur potendo astrattamente assimilarsi a una retribuzione differita, non è assorbito dalla retribuzione convenzionale maturata durante il rapporto estero: esso è soggetto a tassazione separata ai sensi dell’articolo 19 del TUIR, regime del tutto autonomo e incompatibile con la forfettizzazione convenzionale, che opera esclusivamente sul reddito di lavoro dipendente in senso stretto. Sul versante opposto, l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori trattenuti e versati dal datore estero, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lett. e) del Tuir. Il principio è stato affermato dalla Cassazione con la sentenza n. 17747/2024, confermato dalle successive sentenze n. 9092/2025 e n. 9446/2025, e recepito dall’Agenzia con la risposta a interpello n. 5/E/2026. In dichiarazione dei redditi, tali contributi vanno indicati separatamente fra gli oneri deducibili – rigo E21 del modello 730 – e non in diminuzione del reddito convenzionale.
Quanto al credito per le imposte estere, occorre coordinare la forfettizzazione con l’articolo 165, comma 10 del TUIR: poiché il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo in misura ridotta, l’imposta estera va riproporzionata nello stesso rapporto. L’Amministrazione ha precisato che il credito si determina calcolando il rapporto tra la retribuzione convenzionale e quella che sarebbe risultata applicando le regole ordinarie dei commi da 1 a 8 dell’articolo 51. Così, se il reddito convenzionale è pari a 15.000 euro, quello che sarebbe risultato applicando le regole ordinarie è 20.000 euro e l’imposta estera è di 5.000 euro, quest’ultima va assunta nella proporzione di 15 a 20.
Va infine ribadita la natura non agevolativa dell’istituto, che nella generalità dei casi produce comunque un prelievo più mite rispetto alla tassazione ordinaria. Proprio perché si tratta di un regime di determinazione e non di un’agevolazione, esso non è applicabile per analogia: non vi si può ricondurre né il settore di attività non espressamente contemplato dal decreto, né l’inquadramento professionale non previsto, dovendosi in tali ipotesi assoggettare a tassazione la retribuzione effettiva.
L’istituto prescinde dall’esistenza di un formale distacco. La circolare n. 11/E/2014 ha chiarito, in particolare, che il regime si applica anche ai dipendenti assunti direttamente da datori di lavoro esteri, e non soltanto a quelli distaccati da un’azienda italiana. Poiché il decreto interministeriale che fissa le retribuzioni convenzionali di settore non viene sempre emanato all’inizio dell’anno – il decreto per il 2025, ad esempio, è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale soltanto l’ 11 febbraio 2025 – fino alla pubblicazione del nuovo provvedimento l’Amministrazione ammette l’utilizzo delle tabelle dell’anno precedente, in coerenza con le indicazioni operative fornite con la circolare n. 7/E/2001.
Il meccanismo del riproporzionamento di cui all’articolo 165, comma 10, è stato oggetto di una norma di interpretazione autentica già nel 2006: l’articolo 36, comma 30, del D.L. n. 223/2006, convertito dalla L. n. 248/2006 (c.d. decreto Bersani), ha chiarito che il lavoratore tassato con retribuzioni convenzionali fruisce di un credito d’imposta non pieno, ma proporzionale alla misura in cui il reddito convenzionale concorre alla formazione del reddito imponibile. La prassi successiva ha precisato che il calcolo richiede di determinare previamente il rapporto tra la retribuzione convenzionale e quella che sarebbe risultata applicando le regole ordinarie. Resta aperta la questione se la determinazione forfettaria del reddito integri una vera e propria “concorrenza parziale” al reddito complessivo ai sensi del comma 10, ovvero una modalità di determinazione concettualmente distinta: una distinzione non priva di riflessi pratici sul perimetro del riproporzionamento.
Di Roberto Bianchi
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