La cessione degli immobili, ai fini Iva, è regolata da specifiche disposizioni previste nel Dpr 633/1972, che differiscono in base al soggetto che effettua l’operazione.
Generalmente tali operazioni sono esenti da Iva, fatta eccezione per alcune situazioni, legate principalmente alle imprese immobiliari che si occupano di costruzione o ripristino degli stessi beni.
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Podcast GBsoftware a cura del Dott.ssa Paparusso
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Le imprese di costruzione e ristrutturazione
La qualifica di impresa di costruzione o ristrutturazione è determinante per individuare, ai sensi dell’articolo 10 del Dpr 633/1972, il trattamento fiscale applicabile alle cessioni e locazioni immobiliari. Questo vale sia nel caso in cui i lavori edilizi siano realizzati direttamente dall’impresa con i propri mezzi, sia quando siano eseguiti su appalto da imprese terze. Ciò che rileva è la stretta connessione tra l’impresa e il fabbricato, ovvero la concreta realizzazione dei lavori edilizi sull’immobile.
La definizione di impresa costruttrice o ristrutturatrice non si limita esclusivamente alle società immobiliari. Non è necessario, infatti, che l’attività principale o prevalente della società sia la costruzione o il recupero immobiliare per la vendita; rientrano in questa categoria anche le imprese che svolgono tali attività in via occasionale. Un’impresa di costruzione è quella che realizza direttamente un immobile con i propri mezzi o tramite imprese terze per l’esecuzione dei lavori. Rientrano in questa definizione anche le imprese che costruiscono immobili occasionalmente per rivenderli successivamente. La circolare 182/1996 dell’Amministrazione finanziaria ha chiarito che tra le imprese costruttrici figurano le cooperative edilizie che realizzano alloggi, anche con l’ausilio di imprese appaltatrici, per assegnarli ai soci, incluse quelle a proprietà indivisa, oltre ad altre tipologie di imprese (come banche, assicurazioni o imprese di diverso settore) che costruiscono beni immobili occasionalmente. Le imprese di ripristino, invece, acquistano un immobile per eseguire o far eseguire interventi di recupero, ripristino edilizio o urbanistico, come previsto dall’articolo 3, lettere c), d), e) del Dpr 380/2001, per poi rivenderlo o concederlo in locazione prima della vendita, anche se queste attività non costituiscono la loro attività abituale.
Gli interventi di ripristino si distinguono in due categorie:
- quelli “pesanti”, come restauri, risanamenti e ristrutturazioni,
- quelli “leggeri”, relativi a manutenzioni ordinarie e straordinarie.
Gli interventi di ripristino possono dividersi poi in pesanti, se relativi a restauri, risanamenti e ristrutturazioni, oppure leggeri se afferiscono a manutenzioni ordinarie e straordinarie.
La cessione di fabbricati
Il regime di imposizione indiretta nel settore immobiliare è contraddistinto da un generalizzato regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto per il trasferimento di tutte le tipologie di fabbricati, ad eccezione di alcune situazioni specifiche. Pertanto, come per le locazioni, anche per le cessioni immobiliari l’esenzione rappresenta la regola generale. Tuttavia, l’imposizione potrebbe applicarsi in base al tipo di immobile, al momento del completamento della costruzione e ai soggetti coinvolti nell’atto di cessione. La norma di riferimento è l’articolo 10, comma 1, numeri 8 bis e 8 ter, del Dpr 633/1972, che regola le cessioni di fabbricati effettuate da soggetti IVA.
Cessione di immobili abitativi
In base all’articolo 10, comma 1, n. 8 bis), del Dpr 633/1972, le cessioni di immobili abitativi effettuate dalle imprese di costruzione o ripristino sono esenti da IVA se avvengono dopo cinque anni dal completamento dei lavori. Trascorso tale periodo, le cessioni possono essere soggette ad IVA mediante una specifica opzione da parte del venditore, da esprimere nell’atto di vendita. Se invece le vendite avvengono entro i cinque anni dal termine dei lavori, si applica l’imponibilità, senza la possibilità di esercitare l’opzione da parte del cedente. Quindi, le cessioni di immobili abitativi da parte di imprese di costruzione o di ripristino sono:
- imponibili ad IVA per obbligo senza la necessità di alcuna opzione, se effettuate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione entro il quinquennio dal termine della costruzione, imponibili ad IVA per opzione (espressa nell’atto di vendita dal cedente), se effettuate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione oltre cinque anni dopo la fine dei lavori, mentre in assenza di opzione, la cessione risulta esente da IVA;
- esenti da IVA, se effettuate da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione, come le immobiliari di gestione o altre tipologie di imprese alle quali è preclusa ogni possibilità di opzione.
Cessione di immobili strumentali
L’articolo 10, comma 1, n. 8 ter, del Dpr 633/1972 stabilisce le regole ai fini IVA per le cessioni di fabbricati strumentali, prevedendo l’imponibilità se tali cessioni sono effettuate dalle imprese che hanno costruito l’immobile o che hanno realizzato gli interventi di recupero, a condizione che avvengano entro cinque anni dal termine dei lavori. Se la cessione è invece effettuata da società immobiliari di gestione o da altre tipologie di imprese, oppure da imprese costruttrici dopo cinque anni dal completamento dei lavori, la cessione è esente da IVA, ma il cedente conserva comunque il diritto di optare per l’imponibilità nell’atto di cessione. Dunque, le cessioni di fabbricati strumentali sono:
- imponibili ad IVA per obbligo, se effettuate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
- imponibili ad IVA, in caso di opzione per l’imponibilità espressa dal cedente nell’atto di cessione, se effettuate dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre cinque anni dopo la fine dei lavori o da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione;
- esenti da IVA, in assenza di opzione per l’imponibilità espressa in atto, se effettuate dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre cinque anni dopo la fine dei lavori o da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione.
La Cassazione con sentenza 30903/2019, ha sancito che la cessione di immobili strumentali operata da un soggetto Iva, in sede di procedura di esecuzione coattiva, configura una cessione immobiliare ai fini iva, esente ai sensi dell’articolo so, comma 1. n. 8 ter, del Dpr 633/197a. per la quale opera l’ordinario principio di alternatività tra – registro, in virtù del quale le operazioni esenti si considerano soggette ad iva e scontano l’imposta di registro fissa secondo quanto previsto dall’articolo 40 del Dpr 131/1986.
Tale norma dispone, in via eccezionale, che non si considerano soggette ad iva – e, quindi, scontano l’imposta di registro proporzionale – le operazioni esenti ai sensi dei numeri 8), 8 bis) dell’articolo 10, comma 1, del Dpr 633/1972, mentre le operazioni esenti ai sensi dell’articolo 8 ter, non essendo indicate tra le ipotesi derogatorie, si considerano soggette ad iva, in base alla regola ordinaria e scontano l’imposta di registro fissa di euro 300.
Infine, con una sentenza più recente (n. 9500/2034), la Cassazione conferma l’applicazione della disciplina Iva per le cessioni di fabbricati strumentali, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, B. 8 ter) del Dpr 633/1972, anche alla cessione di un immobile accatastato nella categoria B/5 (edificio scolastico) in corso di ristrutturazione, considerando che i lavori erano stati ultimati diversi anni prima della trasformazione dell’immobile in residenziale. La Corte sottolinea che l’immobile, pur essendo in fase di ristrutturazione, non poteva essere utilizzato per scopi diversi senza modifiche strutturali significative, ed era quindi considerato strumentale per natura, rilevando a tal fine “la sua struttura e destinazione, indipendentemente dall’utilizzo per finalità imprenditoriale”. Nella fattispecie non si è in presenza di un immobile “non ultimato” né accatastato (in quanto in corso di costruzione), la cui disciplina sarebbe risultata estranea all’ambito applicativo dell’art. 10, comma 1, n. 8 ter), del Dpr 633/1972. Di conseguenza, la cessione è esente da Iva come previsto dal menzionato articolo 10, comma 1, n. 8 ter) e le imposte ipocatastali si applicano in misura proporzionale.
Rettifica dell’Iva a seguito del cambio di destinazione dell’immobile
La detrazione IVA può essere operata sin dal momento dell’acquisto dei beni e dei servizi, in funzione della loro ”afferenza” ad operazioni soggette ad imposta od assimilate, senza, dover attendere la concreta utilizzazione dei beni e dei servizi stessi.
Pertanto, nei casi in cui si verifichi una discordanza tra la previsione d’impiego di beni e servizi fatta dal contribuente al momento del loro acquisto e la loro effettiva utilizzazione, si deve procedere ad una rettifica della detrazione inizialmente operata, secondo le disposizioni di cui all’art. 19 bis 2 c. 1 e 2 DPR 633/72, sempreché tale discordanza comporti una diversa misura della detrazione.
L’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 25 del 13 gennaio 2023 ha chiarito tale principio.
La rettifica della detrazione nei casi di diverso utilizzo dei beni ammortizzabili, tra i quali rientrano i fabbricati, deve essere operata non soltanto quando il cambio di destinazione si sia verificato al loro primo impiego, ma anche quando il diverso utilizzo abbia avuto luogo nei quattro anni (dieci per i fabbricati) successivi a quello di entrata in funzione del bene ammortizzabile. Nel primo caso – cambio di destinazione fin dalla loro entrata in funzione – la rettifica interessa, quindi, tutta la detrazione inizialmente operata mentre, nel secondo, detta rettifica ha luogo soltanto in rapporto a tanti quinti (decimi per i fabbricati) dell’imposta detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio (decennio) di tutela fiscale.
Nel caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate, un’impresa dedita all’acquisto, la vendita, la permuta e la gestione di terreni e immobili ha acquistato direttamente dalla società costruttrice un piccolo complesso immobiliare in corso di costruzione, censito in catasto, al momento dell’acquisto, nella categoria di natura transitoria F/3, e un piccolo fabbricato ad uso abitativo con pertinenze.
La società, qualificandosi in base alle previsioni statutarie e all’attività di fatto svolta come impresa di costruzione e di rivendita di immobili ad uso abitativo, ha esercitato il diritto di detrazione dell’IVA addebitatagli a titolo di rivalsa sull’acquisto del complesso immobiliare destinato ad essere rivenduto. Nel 2020, terminati i lavori di ristrutturazione, la società ha messo in vendita il complesso immobiliare e, date le difficoltà incontrate nella vendita dell’immobile ad un prezzo congruo, ha temporaneamente concesso l’immobile in locazione per fini turistici a soggetti terzi, in regime di imponibilità.
In ipotesi del genere occorre valutare se la temporanea concessione in locazione dell’immobile determini un cambio di utilizzo tale da comportare una diversa misura della detrazione dell’IVA operata legittimamente all’atto dell’acquisto del bene. Al riguardo, per le Entrate il diverso utilizzo dell’immobile (locazione ad uso turistico imponibile) rispetto a quello originariamente previsto (cessione imponibile) non determina una diversa misura della detrazione dell’IVA operata all’atto dell’acquisto dell’immobile tale da richiedere una rettifica della detrazione inizialmente operata dalla società.
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