L’art. 17, comma 3,D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che, nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di IVA sono previsti a carico o a favore dei soggetti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’art. 35-ter dello stesso D.P.R. n. 633/1972, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall’art. 1, comma 4, D.P.R. n. 441/1997
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Normativa
Il provvedimento n. 188376/2010 ha disposto che anche i soggetti non residenti che presentano la dichiarazione per l’identificazione diretta ai fini IVA (modello ANR) possono esprimere la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie e sono, quindi, tenuti ad iscriversi nell’archivio VIES , previsto dall’ art. 17 del regolamento n. 2010/904/UE, così come quelli identificati per mezzo della nomina di un rappresentante fiscale (si veda anche la circolare n. 39/E/2011, § 2).
Le disposizioni introdotte dal decreto attuativo della delega fiscale, di seguito descritte, intendono contrastare l’indebito utilizzo del regime di sospensione dell’IVA all’importazione (cd. regime 42), previsto dall’art. 67, commi 2-bis e 2-ter, D.P.R. n. 633/1972 per l’immissione in libera pratica di beni destinati a essere trasferiti in un altro Stato UE in esecuzione di una cessione intracomunitaria.
L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato un provvedimento il 17 aprile 2025 riguardante la definizione delle modalità operative per l’attestazione dei requisiti soggettivi e la prestazione della garanzia ai fini dell’assunzione del ruolo di rappresentante fiscale.
Il decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, con l’articolo 4, comma 1, lettera a), ha introdotto nell’articolo 17, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, un ulteriore periodo il quale stabilisce che, al fine dell’assunzione del ruolo di rappresentante fiscale, è necessario possedere i requisiti soggettivi previsti dall’articolo 8, comma 1, lettere a), b), c) e d), del decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, e, in relazione al numero dei rappresentati, prestare un’idonea garanzia. Con il decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze del 9 dicembre 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 297 del 19 dicembre 2024, sono stati individuati i criteri per l’accesso al ruolo di rappresentante fiscale e le modalità di rilascio della garanzia.
Adempimenti
Il nuovo provvedimento, in attuazione dell’articolo 5 del citato decreto ministeriale, definisce le modalità operative per la presentazione della dichiarazione attestante il possesso dei requisiti soggettivi, necessari ad assumere il ruolo di rappresentante fiscale, e per la prestazione della garanzia a favore del Direttore protempore della Direzione Provinciale dell’Agenzia delle entrate, competente in ragione del domicilio fiscale del soggetto che intende assumere il predetto ruolo.
L’importo del massimale minimo oggetto della garanzia è determinato in base al numero dei soggetti che si intende rappresentare. Nel caso di un solo soggetto rappresentato è sufficiente presentare la sola dichiarazione di possesso dei requisiti soggettivi.
Requisiti soggettivi per la nomina del rappresentante fiscale
L’ultima novità attiene alla nomina del rappresentante fiscale, subordinata dal riformulato art. 17, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 al possesso dei requisiti soggettivi di cui all’art. 8, comma 1, lettere a), b), c) e d), del D.M. n. 164/1999, recante le norme per l’assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d’imposta e dai professionisti.
In particolare, è richiesto che il rappresentante fiscale:
- non abbia riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell’art. 444 c.p.p. per reati finanziari;
- non abbia procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;
- non abbia commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura ed entità, alle disposizioni in materia contributiva e tributaria;
- non si trovi in una delle condizioni previste dall’art. 15, comma 1, legge n. 55/1990, come sostituito dall’art. 1 della legge n. 16/1992.
In caso di nomina di una persona giuridica, i requisiti di cui sopra devono essere posseduti dal legale rappresentante dell’ente incaricato.
Dalla data di comunicazione, da parte della Direzione Provinciale dell’Agenzia delle entrate, dell’esito positivo del controllo sulla garanzia e verificata la presenza della dichiarazione attestante il possesso dei requisiti soggettivi, il soggetto è abilitato ad operare come rappresentante fiscale per un numero di soggetti compresi nella fascia corrispondente al valore massimale della garanzia prestata.
Ai soggetti che, alla data di pubblicazione del nuovo provvedimento, risultano già operare come rappresentanti fiscali è concesso, a partire da tale data, un termine di sessanta giorni per presentare la dichiarazione e prestare la garanzia, decorso il quale viene comunicata allo stesso rappresentante fiscale l’avvio del procedimento di cessazione delle partite IVA dei soggetti rappresentati.
Se la mancata presentazione della documentazione si protrae anche per i successivi sessanta giorni dalla ricezione della predetta comunicazione, le partite IVA associate ai soggetti rappresentati saranno cessate d’ufficio.
Soggetti non residenti
I soggetti non residenti che intendono iniziare un’attività d’impresa, arte o professione sono tenuti ad assolvere gli obblighi Iva in Italia se svolgono attività anche nei confronti di consumatori finali o enti non commerciali senza partita Iva. Nel contempo, potranno esercitare i diritti che derivano dall’applicazione del tributo, come portare in detrazione l’Iva sugli acquisti e richiedere i rimborsi.
Gli operatori esteri non sono invece obbligati a iscriversi ai fini Iva se i loro clienti in Italia sono esclusivamente altri soggetti Iva stabiliti in Italia. Per esempio, l’iscrizione non è necessaria se il soggetto non residente in Italia vende beni soltanto ad altri rivenditori e non a consumatori finali. In questo caso, infatti, tutti gli adempimenti ai fini Iva saranno a carico dell’operatore italiano.
Deve iscriversi ai fini Iva chi intraprende in Italia:
- un’attività commerciale o agricola
- oppure un’attività artistica o professionale in modo abituale.
L’iscrizione comporta l’acquisizione di una partita Iva, un codice di 11 cifre che andrà indicato in ogni fattura o altro documento commerciale emesso o ricevuto nello svolgimento dell’attività.
Soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia
I soggetti non residenti che hanno una stabile organizzazione in Italia devono presentare la dichiarazione di inizio attività utilizzando gli stessi modelli e con stesse modalità di presentazione dei soggetti residenti.
Soggetti non residenti in Italia senza stabile organizzazione
Se i soggetti non residenti non hanno una stabile organizzazione in Italia, ma esercitano un’attività d’impresa, arte o professione in un altro dell’Unione europea possono effettuare l’identificazione diretta ai fini Iva e richiedere l’attribuzione della partita Iva italiana.
Adempimenti ai fini iva
Gli obblighi nascenti dalla normativa IVA sono in particolare quelli di fatturazione e di versamento dell’IVA; questi vengono ad esistenza, ad esempio, quando il soggetto non stabilito effettua delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizi che si considerano effettuate in Italia, verso soggetti privati italiani.
Un soggetto tedesco effettua delle cessioni con installazione verso privati italiani. Posto che è dovuta IVA italiana ed il cliente non può assolverla essendo privato, il soggetto non stabilito deve nominare un rappresentante fiscale (o alternativamente deve identificarsi direttamente).
Ricordiamo tuttavia che se il soggetto comunitario effettua a favore di privati italiani delle prestazioni di servizi o delle vendite intracomunitarie a distanza, ha la possibilità di assolvere l’IVA italiana con il sistema OSS.
I diritti nascenti dalla normativa IVA sono quelli della detrazione e del rimborso dell’IVA. Si pensi al soggetto extra UE che acquisti merce da soggetto passivo stabilito in Italia e la rivenda ad altro soggetto passivo stabilito in Italia, con la merce che quindi non esce mai dall’Italia. Per poter recuperare il credito emergente dalla fattura ricevuta, il soggetto estero deve nominare un rappresentante fiscale in Italia.
L’articolo 1, D.P.R. 441/1997 prevede che la nomina del rappresentate fiscale deve risultare, alternativamente:
- da atto pubblico;
- da scrittura privata autenticata;
- da lettera annotata, anteriormente all’effettuazione della prima operazione, in un registro tenuto dall’Agenzia delle Entrate.
Tuttavia, la Cassazione ha statuito che deve ritenersi sufficiente che la nomina emerga dalla dichiarazione di inizio dell’attività o una mera comunicazione all’Ufficio.
La nomina del rappresentante fiscale deve essere comunicata all’altro contraente prima dell’effettuazione dell’operazione.
Come iscriversi ai fini Iva
Per iscriversi ai fini Iva in Italia, il soggetto non residente può scegliere tra:
- nominare un rappresentante fiscale residente e con partita Iva in Italia
- effettuare l’identificazione diretta ai fini Iva, cioè acquisire direttamente una partita Iva italiana.
Questa seconda opzione è possibile solo per i soggetti residenti in altri Paesi dell’Unione europea oppure in un Paese terzo con cui esistono accordi di reciprocità.
In entrambi i casi, l’operatore estero rimane un soggetto non residente ai fini Iva. Infine, qualsiasi soggetto non residente può istituire una stabile organizzazione in Italia. La stabile organizzazione deve iscriversi ai fini Iva come un soggetto residente.
Come aprire una partita Iva
Per aprire la partita Iva è necessario compilare e inviare la Dichiarazione di inizio, variazione dati o cessazione dell’attività (di seguito, Dichiarazione di inizio attività) entro 30 giorni dall’inizio dell’attività. L’Agenzia delle Entrate attribuirà e comunicherà il numero di partita Iva.
Nella Dichiarazione di inizio attività vanno indicate diverse informazioni, come:
- i dati anagrafici
- il codice dell’attività economica che si intende avviare – presente all’interno della tabella dei codici attività Codifica automatica dell’attività economica Ateco2007
- le sedi dell’attività.
Il modello da utilizzare e le modalità di presentazione variano a seconda della tipologia di soggetto.
Responsabilità del rappresentante fiscale
Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente alle norme in materia di IVA; ciò significa che è solidalmente responsabile dell’evasione IVA del rappresentato; inoltre, la giurisprudenza ha da sempre considerato estesa la responsabilità alle sanzioni amministrative. In questo senso, per potersi rivalere sul rappresentante fiscale delle eventuali evasioni IVA dei rappresentanti, il D.M. 9/12/2024 ha previsto che chi svolge l’attività di rappresentante fiscale deve presentare una garanzia che va da € € 30.000 per i soggetti che rappresentano da due a nove soggetti, ad € 2.000.000 per i soggetti che rappresentano più di mille soggetti.
Il rappresentante fiscale è tenuto agli adempimenti IVA, quali quelli di fatturazione e di certificazione dei corrispettivi; tuttavia, il soggetto stabilito all’estero con rappresentante fiscale in Italia non ha l’obbligo di emettere fatture elettroniche.
Inoltre, è stato chiarito che nelle operazioni effettuate verso soggetti passivi stabiliti in Italia, l’emissione della fattura da parte del rappresentante fiscale non è dovuta, posto che l’IVA è dovuta dal cessionario o committente con reverse charge e quindi il soggetto estero può emettere fattura utilizzando il proprio numero di posizione IVA estero. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, con risoluzione AdE 89/E/2010, ha chiarito che può essere emessa una fattura per “esigenze interne”. Con successiva risoluzione AdE 21/E/2015 è stato chiarito che in caso di ricezione di fattura mancante del numero di identificazione attribuito dallo Stato estero, tale documento deve considerarsi irregolare, e pertanto non è possibile procedere alla integrazione del documento, ma è necessaria l’emissione di autofattura; infine, è stato chiarito che la “fattura per esigenze interne” può essere trasmessa anche in formato elettronico via SdI.
Regimi iva speciali: OSS -IOSS-MOSS
L’One Stop Shop (OSS) e l’Import One Stop Shop (IOSS) sono regimi Iva facoltativi che, per determinate operazioni, consentono agli operatori di assolvere digitalmente gli obblighi Iva dovuti in più paesi dell’Unione europea in un solo paese dell’Ue.
I regimi si applicano esclusivamente alle vendite e ai servizi rivolti a consumatori finali nell’UE.
I regimi OSS e IOSS possono essere adottati per i servizi elettronici, di telecomunicazione e di teleradiodiffusione già rientranti nel regime facoltativo del Mini sportello unico (MOSS) per le altre prestazioni di servizi rese in altri Stati membri, per le vendite a distanza intracomunitarie di beni, per le cessioni di beni con partenza e arrivo nel territorio dello stesso Stato membro facilitate da interfacce elettroniche (effettuate da soggetti passivi non stabiliti nell’Unione europea) e per le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o Paesi terzi.
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