L’IVA al 10% nel settore immobiliare – Episodio 143

Il legislatore ha previsto delle agevolazioni in edilizia prevedendo alcuni casi per i quali è possibile applicare l’aliquota iva al 10%, tali fattispecie sono dettagliatamente indicate dalla tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972.

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Podcast GBsoftware a cura del Dott.ssa Paparusso

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Opere di urbanizzazione

Secondo quanto previsto dai numeri 127-quinquies/sexies/septies), della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, l’aliquota IVA del 10% si applica alle opere di urbanizzazione aventi ad oggetto:

• la costruzione;
• la cessione di beni, escluse le materie prime e semilavorate, impiegate per la costruzione;
• la prestazione di servizi dipendenti da contratto d’appalto per la costruzione.
• linee di trasporto metropolitane, tranviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso;
• impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare- fotovoltaica ed eolica;
• edifici assimilati ai fabbricati “Tupini” (articolo 13, L. 408/1949, ossia edifici scolastici, caserme, ospedali, case di cura, ricoveri, colonie climatiche, collegi, educandati, asili infantili ed orfanotrofi).

Interventi agevolati

Come previsto dalla tabella A ai n. 127-quinquies/sexies/septies, l’applicazione dell’IVA al 10% è concessa solo nella fase della costruzione delle opere di urbanizzazione, a prescindere dalle modalità attuative (in economia, tramite appalto, ecc.). Pertanto sono esclusi dall’agevolazione tutti gli interventi diversi dalla costruzione, e quindi quelli di recupero del patrimonio edilizio, di cui alle lett. c), d) ed f), dell’articolo D.P.R. 380/2001, ossia quelli inerenti alla manutenzione e sistemazione delle opere preesistenti.

A tal proposito è opportuno precisare che è stato chiarito nei documenti di prassi che, relativamente ai contratti di appalto per la costruzione delle opere di urbanizzazione, di cui al n. 127-septies), della Tabella A, parte III, non è possibile ricomprendere in tale ambito i lavori di ammodernamento, sistemazione e pavimentazione di strade residenziali preesistenti.

L’Amministrazione finanziaria delinea l’ambito applicativo dell’aliquota ridotta del 10%, precisando che tale aliquota può esser utilizzata solo nel caso in cui l’intervento è volto alla costruzione “ex novo” di strade residenziali, ovvero anche per la costruzione di marciapiedi e vialetti pedonali realizzati in un momento successivo alla costruzione della strada stessa. Al contrario, non sono agevolabili gli interventi di ammodernamento, sistemazione e pavimentazione effettuati su strade già esistenti, in quanto non costituiscono un intervento di costruzione, bensì una mera miglioria eseguita successivamente alla costruzione.

L’articolo 3, comma 11, D.L. 90/1990, ha precisato che l’ambito applicativo del n. 127-quaterdecies), della Tabella A, parte III, si estende a tutte le opere di urbanizzazione primaria e secondaria, anche se realizzate al di fuori del centro abitato, ma che in ogni caso costituiscono opere al servizio del tessuto urbano.

Con tale norma, pertanto, il legislatore ha voluto agevolare ad esempio:

• la costruzione di strade comunali che attraversano un centro industriale;
• le condutture e le altre opere, pose al di fuori del centro abitato, che consentono l’approvvigionamento idrico della rete esistente nel tessuto urbano (acquedotti, serbatoi, impianti piezometrici, ecc., con esclusione di quelle opere che esulano dal concetto di rete idrica, quali, ad esempio, gli impianti di captazione, i bacini artificiali e le relative dighe di contenimento).

Per le prestazioni di servizi in esecuzione di contratti d’appalto relativi alla costruzione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria, l’aliquota ridotta del 10% non dipende dalla qualifica del committente, ma è legata unicamente alla sussistenza del requisito oggettivo, ossia la costruzione delle opere di urbanizzazione.

In conclusione, in presenza di tali opere, per una corretta individuazione della fattispecie della costruzione, appare utile la richiesta della copia del permesso di costruire, posto che anche per tali interventi tale documento è necessario, in quanto comportano una modificazione durevole dell’assetto del territorio.

Impianti fotovoltaici

L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 269/E/2007 ha fornito importanti chiarimenti in merito alla cessione di impianti fotovoltaici e dei relativi componenti, Soffermandosi in particolare sul differente ambito applicativo delle disposizioni di cui ai numeri 127-quinquies) e 127-sexies) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72. Tale documento, pertanto, contiene importanti indicazioni operative anche per le altre fattispecie contemplate nei richiamati numeri della Tabella A, con particolare riguardo alla nozione di “beni finiti”.

La predetta risoluzione prevede che:

• per i beni richiamati nel n. 127-quinques) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72, tra cui gli impianti fotovoltaici, l’aliquota del 10% si rende applicabile a prescindere dalle caratteristiche dell’impianto, essendo sufficiente che si tratti di impianto idoneo a produrre calore-energia; non vi sono altri vincoli, nemmeno di natura soggettiva, ragion per cui l’agevolazione è applicabile indipendentemente dal soggetto acquirente, il quale può essere l’utilizzatore finale ovvero altro operatore commerciale (grossista, installatore, ecc.);
• per i beni finiti di cui al n. 127-sexies) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72, invece, l’agevolazione è di carattere “soggettivo”, in quanto l’aliquota ridotta è prevista solo nella fase finale di commercializzazione, ed è subordinata al rilascio di una dichiarazione da parte dell’acquirente circa l’utilizzazione dei beni stessi. Infatti, tali beni devono essere destinati direttamente alla costruzione dell’impianto da parte del soggetto acquirente.

Ulteriori opere agevolate

Rientrano nell’ambito applicativo dell’aliquota ridotta del 10% per le opere di urbanizzazione:

• impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione, risoluzione 400039/1985 dell’Agenzia delle Entrate
• Reti di distribuzione di energia elettrica e del gas, risoluzione n.341051/1984
• Reti fognarie, risoluzione n.83/E/1999 e 168/E/1999
• Marciapiedi e vialetti pedonali, risoluzione n. 332592/1981
• Spazi di sosta e di parcheggio, a condizione che siano interamente destinati ad uso pubblico, risoluzione n. 550203/1989
• Opere ed impianti destinati alla bonifica delle aree inquinate, a condizione che tali opere siano inserite in un piano di bonifica approvato dagli organi competenti, risoluzione n. 247/e/2007

Opere escluse

L’Amministrazione Finanziaria, e la giurisprudenza, hanno altresì emanato una serie di chiarimenti relativamente ad alcune fattispecie escluse dall’ambito applicativo dell’aliquota agevolata. In particolare, si segnalano i seguenti documenti di prassi:

• Poligoni da tiro, risoluzione n.550416/1989
• Edifici da adibire a pretura, risoluzione n. 430057/1992
• Pozzo artesiano con installazione di autoclave, posti al servizio di una singola costruzione, in quanto non costituenti “rete idrica”, risoluzione n. 41/e/2006

Cessioni di abitazioni non di lusso

Secondo quanto stabilito dal primo periodo del n. 127-undecies), Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72, sono soggette ad aliquota agevolata del 10% le cessioni di case di abitazione non di lusso, qualora in capo al soggetto acquirente non ricorrano le condizioni per fruire dell’agevolazione “prima casa”. L’aliquota del 10% si rende applicabile anche se l’immobile ceduto non è ultimato, ma a condizione che permanga l’originaria destinazione. La cessione di immobili abitativi è soggetta ad IVA, in presenza delle seguenti condizioni:

• il soggetto cedente è l’impresa che ha costruito l’immobile;
• la cessione avviene entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori. Si ricorda che la cessione è soggetta ad IVA anche oltre il termine di cinque anni dall’ultimazione dei lavori, laddove la costruzione sia avvenuta in attuazione di piani di edilizia convenzionata, ed a condizione che l’immobile sia stato concesso in locazione entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori con un contratto di durata minima pari a cinque anni.

In buona sostanza, come precisato dalla circolare n. 1/E/1994, alla cessione di case di abitazione non di lusso l’aliquota applicabile è la seguente:

• 4%, se l’acquirente dichiara di possedere i requisiti “prima casa”;
• 10%, in presenza di acquirente senza i suddetti requisiti.
• Invece la cessione di immobili abitativi “di lusso” è sempre soggetta ad aliquota IVA del 22%, non potendo in tal caso fruire di alcuna agevolazione.

L’aliquota agevolata del 10% è applicabile:

• case prefabbricate: sono soggette all’aliquota ridotta (del 4% o del 10% in relazione alle caratteristiche soggettive dell’acquirente), le cessioni di case prefabbricate “non di lusso” (risoluzione n. 503351/1974 e risoluzione n. 500553/1975);
• immobili non ultimati: l’aliquota ridotta è applicabile anche alla cessione di un immobile non ultimato, effettuata dall’impresa di costruzione, purché ne permanga l’originaria destinazione, risultante dalla licenza di costruzione (circolare n.14/e/1981).

Tale posizione è stata altresì confermata dalla Cassazione (sentenza n. 9150/2000), che ha evidenziato che l’agevolazione è prevista per le case destinate ad abitazione, con ciò intendendosi anche una destinazione “potenziale”, e quindi solo futura; perché ovviamente si tratti di abitazione “non di lusso”.

Cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato “Tupini”

Il secondo periodo del n. 127-undecies), Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72, dispone l’applicazione dell’aliquota del 10% alle cessioni, effettuate dalle imprese costruttrici (e comunque entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori), dei seguenti fabbricati, ancorché non ultimati, purché permanga l’originaria destinazione:

• interi edifici “Tupini”;
• porzioni di fabbricati “Tupini”, diversi dalle case di abitazione non di lusso.

Pertanto, restano esclusi dall’applicazione dell’aliquota del 10% come chiarito dalla circolare 1/E/1994:

• cessione di interi edifici senza caratteristiche “Tupini”, anche se contenenti unità immobiliari abitative con i requisiti “non di lusso”;
• cessione di porzioni di fabbricato, a destinazione non abitativa, situate in un edificio privo dei requisiti “Tupini”;
• cessione di interi fabbricati “Tupini”, effettuate da imprese diverse da quelle costruttrici;
• cessioni di porzioni di fabbricato, non destinate ad uso abitativo, site in un edificio “Tupini”, effettuate da soggetti diversi dalle imprese costruttrici.

La costruzione di case di abitazione “ non di lusso”

Il n. 127-quaterdecies), Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, prevede l’applicazione dell’aliquota del 10%:

• alle prestazioni di servizi dipendenti da contratto d’appalto;
• per la costruzione di case di abitazione di cui al precedente n. 127-undecies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 1/E/1994 ha precisato che: “detta fattispecie, poiché in sostanza consiste nella realizzazione di fabbricati di edilizia abitativa, ancorché comprendenti e nelle percentuali sopra chiarite, uffici e negozi, sia riconducibile nella previsione del citato n. 127-quaterdecies) e quindi assoggettabile anch’essa all’aliquota del 9% (ora 10%)”. Si evince che, le imprese a cui vengono commissionati i suddetti appalti, possono emettere fattura con aliquota del 10%, ovviamente verificando preventivamente la sussistenza dei requisiti oggettivi, ossia la realizzazione di una casa di abitazione “non di lusso”, ovvero di un fabbricato “Tupini”. Si ritiene sufficiente l’acquisizione di una copia del permesso di costruire e, soprattutto, una sostanziale coincidenza tra i lavori effettivamente realizzati con quelli contenuti nella dichiarazione.

Cessione dei beni finiti per gli interventi di recupero

Ai sensi del n. 127-terdecie), Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, la cessione di beni finiti, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di cui alle lett. c), d) ed f), dell’articolo 3, D.P.R. 380/2001, sono soggette all’aliquota del 10%. L’ambito applicativo riguarda segnatamente i seguenti interventi:

• restauro e risanamento conservativo;
• ristrutturazione edilizia;
• ristrutturazione urbanistica.

Appalti per interventi di recupero

Il n. 127-quaterdecies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, prevede l’applicazione dell’aliquota agevolata del 10% anche ai contratti di appalto relativi agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, di cui all’articolo 3, lett. c), d) ed f), D.P.R. 380/2001.

Si tratta, pertanto, dei seguenti interventi:

• restauro e risanamento conservativo;
• ristrutturazione edilizia;
• ristrutturazione urbanistica.

L’aliquota ridotta del 10% è accordata indipendentemente dalla natura dell’immobile oggetto dell’intervento, che può quindi essere sia abitativo che strumentale, ed a prescindere dalle opere oggetto dell’intervento, in quanto riconducibili unitariamente al contratto di appalto.

La circolare n.11/E/2007, ha precisato che rientrano nell’ambito applicativo degli interventi di ristrutturazione, ai quali si rende quindi applicabile oggettivamente l’aliquota IVA del 10%, quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente.

Pertanto, in tale ipotesi, laddove l’intervento sia eseguito in un immobile abitativo, ed il committente possegga i requisiti “prima casa”, non è possibile applicare l’aliquota ridotta del 4%, bensì si rende applicabile quella del 10%. In altre parole, l’aliquota agevolata del 10% è di carattere oggettivo, e pertanto “elimina” qualsiasi agevolazione connessa alle qualità soggettive del committente, tra le quali quelle legate all’agevolazione prima casa.

D’altro canto, per gli immobili strumentali, per i quali normalmente l’aliquota applicabile è quella ordinaria del 22%, la disposizione in parola appare vantaggiosa. In buona sostanza, per tali interventi l’aliquota del 10% è prevista “oggettivamente”, in quanto si prescinde dalla natura dell’edificio sui quali sono realizzati e non è rilevante la natura del soggetto committente.

L’impresa appaltatrice, pertanto, deve verificare che l’intervento eseguito rientri in una delle tre fattispecie suddette, cosa non sempre agevole, ragion per cui appare utile esaminare i titoli abilitativi richiesti. In particolare, si ricorda che:

• gli interventi di ristrutturazione urbanistica e le ristrutturazioni edilizie “pesanti”, ossia quelle che determinano un organismo in tutto o in parte differente da quello precedente, richiedono il permesso di costruire;
• gli interventi di restauro e risanamento conservativo, nonché quelli di ristrutturazione “leggera”, richiedono una denuncia di inizio attività.

È quindi opportuno, ai fini della corretta applicazione dell’aliquota IVA, che l’impresa richieda una copia del titolo abilitativo, indipendentemente dal fatto che i lavori siano stati commissionati per intero o solo parzialmente.

L’ambito applicativo: le differenze con gli altri interventi di recupero

Per una corretta analisi dell’ambito applicativo dell’aliquota ridotta sugli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, è bene da subito evidenziare le differenze esistenti con gli altri interventi di recupero (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica, di cui alle lett. c), d) ed f), dell’articolo 3, D.P.R. 380/2001). In particolare:

• immobili agevolati: gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria scontano l’aliquota del 10%, solamente se eseguiti su immobili a prevalente destinazione abitativa, e relative pertinenze, con esclusione di quelli a diversa destinazione (e quindi gli immobili strumentali); per quanto riguarda, invece, gli interventi di restauro e ristrutturazione, essi sono agevolati a prescindere dall’immobile in cui sono eseguiti, e quindi anche per interventi operati su immobili strumentali;
• operazioni agevolate: le manutenzioni ordinarie e straordinarie agevolate sono solamente quelle relative alle prestazioni di servizi, mentre per gli interventi di restauro e ristrutturazione l’agevolazione si applica sia alle cessioni di “beni finiti” forniti per tali interventi (n. 127-terdecies, tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972), sia ai contratti di appalto aventi ad oggetto la realizzazione degli interventi stessi (n. 127-quaterdecies, Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72).

Ambito applicativo della disciplina dei beni significativi

La circolare n.15/E/2018 chiarisce l’ambito di applicazione della norma riguardante i beni significativi ovvero per quali operazioni trova applicazione la predetta disciplina agevolata. L’Agenzia ricorda che la nozione di beni significativi assume rilevanza solo nelle ipotesi in cui siano realizzati interventi di manutenzione ordinaria e di manutenzione straordinaria su immobili a prevalente destinazione abitativa privata, a condizione che i suddetti beni vengano forniti dallo stesso soggetto che esegue la prestazione.

Pertanto:

• i beni forniti da un soggetto diverso rispetto al prestatore o acquistati direttamente dal committente dei lavori nell’ambito di una manutenzione ordinaria o straordinaria, sono soggetti ad IVA con applicazione dell’aliquota nella misura ordinaria;
• i beni finiti, ad esclusione delle materie prime e semilavorate, necessari per la realizzazione degli interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia (c.d. “interventi pesanti”), eseguiti su qualsiasi tipologia di immobile, sono soggetti a IVA con applicazione dell’aliquota del 10% senza altre particolari condizioni.

I beni sono quindi agevolati anche se acquistati direttamente dal committente dei lavori e a prescindere dalla circostanza che il valore del bene fornito sia prevalente rispetto a quello della prestazione di servizi.

Interpretazione retroattiva e clausola di salvaguardia

Infine, con riferimento alla decorrenza delle disposizioni contenute nella Legge di Bilancio 2018, la circolare n.15/E/2018 chiarisce che le stesse, in quanto aventi natura interpretativa, trovano applicazione anche retroattiva anche per il passato.

Tuttavia, in virtù dei chiarimenti intervenuti con il citato documento di prassi, viene altresì stabilito che: “Sono fatti salvi i comportamenti difformi tenuti fino alla data di entrata in vigore della presente legge. Non si fa luogo al rimborso dell’imposta sul valore aggiunto applicata sulle operazioni effettuare”.

In pratica, quindi, per tutti i comportamenti tenuti fino al 31.12.2017 in difformità delle previsioni contenute nella Legge di Bilancio 2018 (con riferimento, ad esempio, a errata determinazione del valore dei beni significativi nonché a fatture non recanti tutti i dati richiesti) nessuna contestazione potrà essere più addebitata dall’amministrazione finanziaria e le relative contestazioni ancora in
essere dovranno essere abbandonate.

Ai fini di regolarizzare l’operazione effettuata nei confronti di un “privato consumatore” in cui non è stata correttamente applicata la normativa sui c.d. “beni significativi”, il fornitore:

• se ha applicato l’aliquota IVA ordinaria (22%) in luogo di quella ridotta (10%), potrà – entro un anno dall’effettuazione dell’operazione originaria – emettere una nota di variazione in diminuzione nonché una nuova fattura recante l’imposta (ri)determinata in modo esatto;
• se, invece, ha applicato l’aliquota IVA ridotta (10%) in luogo di quella ordinaria (22%), dovrà emettere una nota di variazione in aumento, esponendo la maggiore imposta dovuta (sanando, altresì, l’irregolare fatturazione e l’eventuale omesso versamento, ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso).

Applicazioni software collegate al podcast:

• Dichiarazioni Fiscali

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