Il legislatore ha introdotto nel settore dell’edilizia delle agevolazioni in termini di aliquota IVA per le prestazioni di servizi aventi ad oggetto interventi di “recupero edilizio”, tra i quali rientrano:
- le manutenzioni ordinarie e straordinarie di cui all’articolo 3, comma 1, lett. a) e b), D.P.R. 380/2001;
- gli interventi di restauro e risanamento conservativo di cui all’articolo 3, comma ,1 lett. c), D.P.R. 380/2001;
- gli interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lett. d), D.P.R. 380/2001. Le aliquote IVA ridotte si applicano a seconda della tipologia di intervento che viene realizzato, nonché dell’immobile sul quale l’intervento viene effettuato.
L’elenco dei cosiddetti beni “significativi” è tassativo ed è contenuto nel D.M. 29.12.1999. L’utilizzo dei beni “significativi” nello svolgimento di determinate prestazioni va ad incidere sull’aliquota IVA applicabile alle relative operazioni.
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Le operazioni con aliquota IVA al 4%
Le operazioni del settore edile soggette ad aliquota ridotta del 4%:
- Cessioni di immobili abitativi non di lusso con acquirente “prima casa”: N. 21, tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972 (che rinvia ai requisiti di cui alla nota II-bis dell’articolo 1, punto 3, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/86)
- Costruzioni rurali: N. 21-bis, Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972
- Cessione di beni, escluse le materie prime, forniti per la costruzione dei fabbricati “Tupini” e per le costruzioni rurali: N. 24, Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972
- Assegnazione da parte delle cooperative di abitazioni non di lusso da parte delle cooperative edilizie e loro consorzi: N. 26, tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972
- Contratti di appalto per la costruzione di fabbricati “Tupini”, case di abitazioni non di lusso, con committente impresa di costruzione per la rivendita o soggetto con requisiti “prima casa”, e costruzioni rurali: N. 39, Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972: N. 41-ter, Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972
- Contratti di appalto relativi alla realizzazione delle opere finalizzate al superamento o all’eliminazione delle barriere architettoniche.
L’acquisto della prima casa: le agevolazioni
Il legislatore ha introdotto anche delle agevolazioni fiscali per l’acquisto della prima casa, queste sono disciplinate dalla nota II-bis dell’articolo 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, e consistono nell’applicazione:
- dell’Iva con aliquota pari al 4% ovvero dell’imposta di registro con aliquota pari al 2%;
- delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa (pari ad euro 200 per ciascuna imposta), in virtù dell’articolo, 10 comma 6, D.L. 323/1996.
Si evidenzia che per le cessioni di immobili abitativi operate da soggetti IVA vale il principio di alternatività IVA – registro, che determina che saranno soggetti ad imposta di registro:
- in misura fissa gli atti imponibili ai fini IVA
- in misura proporzionale gli atti esenti da IVA ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8 bis, del DPR 633/1972, atteso che tali operazioni non si considerano soggette ad IVA, ai sensi dell’articolo 40 DPR 131/1986.
L’acquisto della prima casa: requisito soggettivo
L’agevolazione è fruibile solo da persone fisiche, indipendentemente dalla loro nazionalità, è necessario evidenziare che per i cittadini stranieri: per i contribuenti che non hanno la nazionalità italiana, l’agevolazione spetta solo in presenza di tutti i requisiti richiesti dalla nota II-bis dell’articolo 1, Tariffa parte I, allegata al D.P.R. 131/86. Per i cittadini italiani emigrati all’estero: in tal caso, non è richiesta la sussistenza della condizione relativa al trasferimento della residenza nel Comune in cui si trova l’immobile, a condizione però che quest’ultimo sia ubicato nel territorio nazionale. Relativamente alla condizione di cittadino italiano emigrato, l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 38/e/2005 ha precisato che non è necessario il certificato di iscrizione all’AIRE, ma è sufficiente un’autocertificazione mediante dichiarazione scritta resa ai sensi dell’articolo 46, D.P.R. 445/2000.
Anche i minori non emancipati e gli altri incapaci, quali interdetti ed inabilitati, possono accedere all’agevolazione “prima casa”: in tale ipotesi, però, le dichiarazioni richieste dalla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/86, ai fini del godimento dell’agevolazione, anche se riferite al soggetto acquirente, devono essere rese dai rappresentanti legali.
Ai fini dell’agevolazione, non è necessario che i genitori, che intervengono in sede di rogito notarile in qualità di legali rappresentanti del minore, siano privi dei requisiti per accedere alle agevolazioni prima casa o possiedano altri immobili nello stesso Comune (Cassazione n. 10247/1994 e Cassazione n. 10196/1999).
L’acquisto della prima casa: requisito oggettivo
L’immobile oggetto di agevolazione deve essere considerato abitazione non di lusso, così come definito dalla nota II-bis all’articolo 1 della tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986.
L’agevolazione fiscale in oggetto fa riferimento ai trasferimenti aventi ad oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1/A/8 e A/9. Una definizione del concetto di “casa di abitazione” è stata fornita dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 14/e/1981, ovvero “per casa di abitazione deve intendersi ogni costruzione destinata a dimora delle persone e delle loro famiglie, cioè strutturalmente idonea ad essere utilizzata ad alloggio stabile di singole persone o di nuclei familiari, a nulla rilevando la circostanza che la stessa sia abitata in via permanente o saltuaria”.
Pertanto, l’unità immobiliare deve essere destinata, per le sue caratteristiche strutturali, ad essere utilizzata per il soddisfacimento delle esigenze abitative dell’acquirente.
Si ricorda che, dal 13.12.2014, anche ai fini IVA, non è più necessario fare riferimento alla definizione di immobili “di lusso” di cui al DM 2.8.69, poiché restano esclusi dal campo di applicazione dell’agevolazione “prima casa”, soltanto gli immobili rientranti nelle seguenti categorie catastali: A1/A/8 e A/9.
Di conseguenza, a decorrere dal 13.12.2014, possono beneficiare dell’aliquota IVA agevolata del 4%, sempreché ricorrano le altre condizioni di cui alla nota II bis dell’articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, i trasferimenti di abitazioni (anche in corso di costruzione) classificate nelle seguenti categorie catastali: a2a3 a4 a5 a6 a7 a11.
Secondo la circolare n2/e/2014 dell’Agenzia delle entrate, al fine di individuare gli immobili che possono accedere al beneficio “prima casa”, è necessario fare riferimento alle risultanze catastali, mentre è indifferente l’utilizzazione di fatto dell’immobile.
Le agevolazioni “prima casa”, previste per l’acquisto dell’abitazione principale, non possono essere fruite in relazione ad immobili che rientrano in categorie catastali diverse da quelle previste per gli immobili abitativi, come ad esempio, per gli immobili rientranti nella categoria catastale A/10 (Uffici e studi privati).
In riferimento ai fabbricati in corso di costruzione, dapprima la giurisprudenza con le sentenze della Cassazione n. 7259/1995, Cassazione n. 8163/2002 e Cassazione n. 18300/2004 e successivamente l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 19/e/2002 hanno previsto l’applicabilità delle agevolazioni prima casa. In particolare, la circolare 38/e/2005, ha chiarito che l’agevolazione può applicarsi anche alla cessione dell’immobile in corso di costruzione, purché esso presenti potenzialmente le caratteristiche dell’immobile non di lusso.
Abitazioni escluse da agevolazione prima casa
Sono invece escluse dall’agevolazione:
- l’acquisto di una seconda abitazione, diversa e separata dalla prima, a nulla rilevando che l’acquisto sia avvenuto nello stesso atto di compravendita della abitazione “prima casa” e anche la seconda abitazione sia adibita ad abitazione principale della famiglia dell’acquirente risoluzione dell’agenzia delle entrate n. 310482/1989 e Cassazione n. 4944/1999);
- l’acquisto di un terreno destinato ad essere edificato come prima casa, se entro l’anno non venga ad esistere almeno il rustico, comprensivo delle mura perimetrali e della copertura dell’acquirente risoluzione dell’agenzia delle entrate n.44/e/2004.
Le pertinenze
L’articolo 817 del codice civile prevede che per considerare un fabbricato pertinenza di un altro occorrono due elementi: quello accessorio e quello soggettivo, consistente nella volontà di destinare durevolmente il fabbricato accessorio a servizio od ornamento di quello principale.
Come precisato dalla circolare 38/e/2005 si considera pertinenza anche il fabbricato situato in prossimità dell’abitazione principale, mentre non può essere considerato tale il bene ubicato in un punto distante o in un comune diverso da quello dove è situata la prima casa.
In ambito IVA, poi, l’articolo 12, D.P.R. 633/1972 – concernente le cessioni e le prestazioni accessorie – dispone che l’operazione accessoria, se non costituisce operazione esente da IVA, è compresa nella base imponibile del bene principale. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’estensione alla pertinenza della disciplina dettata per la tipologia de bene principale:
- Nel caso in cui per l’immobile principale sussistano tutte le condizioni di applicazione dell’agevolazione prima casa ed il trasferimento della pertinenza e dell’abitazione principale sia realizzato:
- con un unico atto, l’aliquota agevolata (IVA o registro) applicabile all’immobile principale si estende alla pertinenza, atteso che il trattamento impositivo previsto per il bene principale si estende “comunque” alla pertinenza, ma è necessario valutare autonomamente la soggezione a IVA o registro della pertinenza (considerandola “abitativa”);
- con atto separato da quello usato per trasferire il bene principale, è necessario verificare quale sia la disciplina (IVA o imposta di registro), applicabile al trasferimento, considerando, però, la pertinenza, come se fosse un immobile abitativo
- Ai sensi della nota II-bis all’articolo 1 punto 3 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/86, le pertinenze dell’immobile oggetto dell’acquisto agevolato, possono godere dell’agevolazione prima casa, in presenza dei seguenti requisiti:
- sono classificate o classificabili catastalmente nelle categorie C/2 (magazzini e locali di deposito), C/6 (stalle, scuderie, rimesse, autorimesse) e C/7 (tettoie chiuse o aperte);
- siano destinate di fatto in modo durevole a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato;
- sono acquistate anche con atto separato;
- nel limite di una per ciascuna categoria (Circolare n. 108/E/1996).
Dichiarazione per usufruire in atto dell’agevolazione prima casa: responsabilità
Nei casi in cui è possibile usufruire dei benefici “prima casa”, l’articolo 1, Tariffa parte prima, nota II-bis, comma 1, allegata al D.P.R. 131/1986, attribuisce alla dichiarazione del cessionario la potestà di rendere operante l’applicazione dell’aliquota ridotta del 4%.
Questo determina che in mancanza delle dichiarazioni da parte dell’acquirente di possedere i requisiti previsti dall’agevolazione, non potrà essere applicata l’aliquota ridotta.
L’agevolazione riguarda il soggetto acquirente e attiene il suo carattere “soggettivo”; pertanto, l’eventuale dichiarazione mendace da parte di quest’ultimo non può in alcun modo coinvolgere il soggetto cedente, il quale non può essere tenuto a svolgere delle indagini sulla reale posizione della controparte.
Come chiarito dalla circolare dell’agenzia delle Entrate n. 1/e/1994 gli Uffici competenti non devono procedere all’applicazione delle sanzioni laddove la “mendacità” della dichiarazione dipenda da eventi sopravvenuti e non dipendenti dalla volontà dell’acquirente, quali, ad esempio, l’acquisizione di un immobile per successione o per donazione.
Le cessioni di costruzioni rurali
Come evidenziato nella tabella precedente, l’aliquota ridotta del 4% si applica alla cessione di costruzioni rurali:
- effettuate dalle imprese costruttrici;
- anche se l’immobile non è ultimato;
- a condizione che permanga l’originaria destinazione.
L’agevolazione richiede che l’immobile rientri tra le “costruzioni rurali” di cui all’articolo 9, comma 3- 5, D.L. 557/1993, destinate ad uso abitativo dai seguenti soggetti:
- proprietario del terreno;
- addetti alla coltivazione dello stesso;
- addetti all’allevamento del bestiame o alle attività connesse.
Al fine di poter usufruire dell’aliquota ridotta del 4%, devono sussistere le condizioni previste dall’articolo 9, comma 3, lett. c), D.L. 557/1993, ed in particolare:
- la superficie del terreno cui i fabbricati son asserviti, deve essere non inferiore a mq. 10.000, e deve essere censito al catasto terreni con attribuzione di reddito agrario;
- il fabbricato non deve presentare le caratteristiche di lusso (di cui al D.M. 2.8.1969), ovvero quelle previste dalle categorie catastali A/1 o A/8.
Secondo quanto previsto dal successivo comma 4, dell’articolo 9, D.L. 557/1993, è considerato rurale anche il fabbricato che non insiste sul terreno cui è stato dichiarato asservito, purché sussista la condizione che fabbricato e terreno siano ubicati nello stesso Comune o in Comuni limitrofi.
L’agevolazione è limitata alle costruzioni rurali destinate ad uso abitativo, con la conseguenza che l’ambito applicativo previsto dal n. 21-bis), della Tabella A, parte II, non può estendersi anche ai manufatti destinati, ad esempio, all’allevamento del bestiame, così come non dovrebbe applicarsi alle costruzioni strumentali destinate alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli, alla custodia delle macchine agricole e degli attrezzi, ecc. (sentenza n. 22126/2007).
Le cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorati
Secondo quanto previsto dal n. 24), della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972, l’aliquota del 4% si applica alle cessioni di beni, con esclusione delle materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione, anche in economia, dei seguenti fabbricati:
- “Tupini”;
- “Costruzione rurali” di cui al n. 21-bis), della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972.
L’applicazione dell’aliquota ridotta è consentita, come già visto in precedenza, nella fase finale della commercializzazione dei beni da destinare per la “costruzione” di un immobile rientrante nelle precedenti definizioni. Sono assimilati alla costruzione gli interventi di:
- ampliamento e completamento degli edifici (risoluzione n. 330968/1981, e risoluzione n. 341334/1983);
- ricostruzione totale, ovvero costruzione di nuovi edifici che incorporino i muri perimetrali o altre strutture portanti di fabbricati preesistenti (risoluzione n. 502331/1974, e risoluzione n. 363563/1976).
Al contrario, non sono assimilati alla costruzione i seguenti interventi:
- riattamenti, rifacimenti, riammodernamenti e ristrutturazioni (risoluzione n. 504306/1974), e risoluzione n. 363629/1978);
- manutenzioni ordinarie e straordinarie.
Contratti di appalto per la costruzione di fabbricati “Tupini” e abitazioni “prima casa”
Secondo quanto previsto dal n. 39), Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972, l’aliquota del 4% si applica alle prestazioni di servizi, dipendenti da contratto d’appalto, per la costruzione dei seguenti fabbricati:
- “Tupini”, perché il committente sia un soggetto che svolge l’attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita;
- abitazioni “non di lusso”, purché il soggetto committente abbia le caratteristiche per fruire delle agevolazioni “prima casa”;
- costruzioni rurali di cui al n. 21-bis), Tabella A, parte II.
A differenza dell’ipotesi di cessione di beni finiti, in cui l’aliquota agevolata del 4% è concessa a chiunque, purché gli stessi beni siano effettivamente destinati alla realizzazione del fabbricato, ed è in ogni caso esclusa per le materie prime ed i semilavorati, nella fattispecie in analisi la concessione dell’aliquota ridotta:
- da un lato è più ampia, in quanto riguarda tutte le prestazioni di servizi facenti parte dell’appalto per la costruzione dell’immobile;
- dall’altro, è più ridotta, in quanto è necessario che il committente sia l’impresa che costruisce il fabbricato “Tupini” per la rivendita, ovvero il soggetto che abbia i requisiti “prima casa”.
In tal caso, il soggetto che commissiona all’impresa la costruzione della “prima casa”, ovvero il fabbricato “Tupini”, deve predisporre una dichiarazione, da consegnare all’impresa stessa, in cui sono attestate le caratteristiche che l’immobile avrà nel momento in cui verrà completato ed il possesso degli altri requisiti “prima casa”, ovvero che si tratti di fabbricato “Tupini” e che il proprio oggetto sociale sia quello di costruzione per la vendita.
Ricostruzione previa demolizione
Secondo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, la ricostruzione, previa demolizione dell’edificio, può essere inquadrata in due differenti modalità. In particolare:
- l’intervento è assimilabile, in linea generale, ad una nuova costruzione, con la conseguenza che può usufruire dell’aliquota ridotta del 4% in parola, ovviamente in presenza dei requisiti “prima casa” descritti in precedenza (risoluzione n. 164/E/1998);
- l’intervento rientra nel novero di quelli di recupero del patrimonio edilizio, e come tale oggettivamente rientrante nell’aliquota del 10% ex n. 127-quaterdecies), Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972 (circolare n. 11/E/2007).
Eliminazione delle barriere architettoniche
Secondo quanto previsto dal n. 41-ter), Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/72 tra gli interventi agevolabili rientrano anche quelli, dipendenti da contratto d’appalto, finalizzati al superamento o all’eliminazione delle barriere architettoniche.
Per “barriere architettoniche” si intendono, ai sensi della L. 13/1989, e del D.M. 236/1989:
- gli ostacoli fisici che sono fonte di disagio per la mobilità delle persone, ed in particolare di coloro che, per qualsiasi causa, hanno capacità motoria ridotta o impedita in forma permanente o temporanea;
- gli ostacoli che limitano o impediscono la comoda e sicura utilizzazione di parti, attrezzature e componenti;
- la mancanza di accorgimenti e segnalazioni che permettono l’orientamento e la riconoscibilità dei luoghi e delle fonti di pericolo, in particolare per i non vedenti, gli ipovedenti e i sordi.
Come previsto dal n. 41-ter), Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972, le prestazioni di servizi dipendenti da contratto d’appalto aventi ad oggetto il superamento o l’eliminazione delle barriere architettoniche, sono soggette all’aliquota IVA del 4%.
L’aliquota agevolata del 4% si rende applicabile anche nel caso in cui tali interventi si concretizzino in un mero intervento di manutenzione ordinaria, per il quale non è richiesto alcun titolo abilitativo.
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