L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circolare n. 3 del 16 aprile 2025 riguardante le principali novità in materia di imposta sulle successioni e donazioni.
L’articolo 101 della legge 9 agosto 2023, n. 111, ha delegato il Governo all’introduzione di modifiche normative finalizzate a una razionalizzazione della disciplina concernente, tra l’altro, l’imposta sulle successioni e donazioni.
Normativa
Gli interventi aggiunti con il decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, risultano funzionali al perseguimento, tra l’altro, dei seguenti obiettivi:
- introdurre il sistema dell’autoliquidazione in materia d’imposta sulle successioni;
- ridurre e semplificare gli adempimenti a carico dei contribuenti, anche mediante l’introduzione di nuove soluzioni tecnologiche e il potenziamento dei servizi telematici.
Le modifiche illustrate intervengono sul Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.
Imposta successioni, donazioni e registro: in GU il decreto attuativo della riforma fiscale
Con la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del 2 ottobre 2024, n. 231, del Decreto Legislativo del 18 settembre 2024, n. 139, sono state introdotte nuove disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale. Le descritte disposizioni hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025.
Oggetto dell’imposta
L’articolo 1 viene modificato prevedendo, al comma 1, che l’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte, per donazione o a titolo gratuito, compresi i trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione.
La novella normativa stabilisce espressamente l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni anche ai “trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione”, ove determinino arricchimenti gratuiti in favore dei beneficiari.
Nello specifico, si dispone che per i trust e gli altri vincoli di destinazione l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti ai beneficiari, qualora il disponente sia residente nello Stato al momento della separazione patrimoniale.
In caso di disponente non residente, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni esistenti nel territorio dello Stato trasferiti al beneficiario.
L’imposta, quindi, si applica al momento del trasferimento dei beni e dei diritti a favore dei beneficiari e le relative franchigie e aliquote trovano applicazione in base al rapporto tra disponente e beneficiario. La norma consente al disponente del trust o di altro vincolo di destinazione o, in caso di trust testamentario, al trustee, di assolvere anticipatamente l’imposta, in occasione di ciascun conferimento di beni e diritti ovvero dell’apertura della successione.
Qualora il disponente ovvero, in caso di trust testamentario, il trustee, opti per la corresponsione anticipata dell’imposta, i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla medesima categoria per cui è stata corrisposta l’imposta in via anticipata non sono soggetti all’imposta. Non si dà luogo al rimborso dell’imposta assolta dal disponente o dal trustee.
Le suddette disposizioni si applicano anche con riferimento ai trust già istituiti alla data di entrata in vigore della nuova disposizione (3 ottobre 2024). Con Provvedimento del Direttore del Direttore dell’Agenzia delle Entrate saranno stabilite le relative modalità attuative.
Trasferimenti non soggetti ad imposta (art.3)
Il decreto delegato interviene sui trasferimenti agevolati di azienda e di partecipazioni societarie a favore dei discendenti e del coniuge, esclusi da tassazione, per favorire il mantenimento dell’integrità dell’impresa familiare.
artt. 768-bis e ss. c.c.) a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni che proseguono l’esercizio dell’attività per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.
In caso di aziende o rami di esse, rimane fermo che il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento. Per le quote sociali e le azioni delle società di capitali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.
In caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.
Gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto.
Il mancato rispetto delle suddette condizioni comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa di cui all’art. 13 del DLgs n. 471/1997 e degli interessi di mora, decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Viene, inoltre, previsto che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all’UE o allo SEE che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote e azioni di soggetti residenti.
Base imponibile degli attivi ereditari dei diritti di usufrutto, uso e abitazione e di rendite e pensioni (art. 17)
La base imponibile dei diritti di usufrutto, uso e abitazione è determinata sulla base di annualità pari all’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale d’interesse.
La base imponibile di rendite e pensioni comprese nell’attivo ereditario deve essere determinata come segue:
- in caso di rendita perpetua o a tempo indeterminato da 40 volte l’annualità;
- in caso di rendita o pensione a tempo determinato dal valore attuale dell’annualità calcolato al saggio legale d’interesse (senza più il limite superiore delle 40 volte l’annualità);
- in caso di rendita o pensione vitalizia, dal valore annuale moltiplicato per i coefficienti indicati nel Prospetto allegato al Decreto in commento.
Liquidazione dell’imposta e dichiarazione di successione
Tra le maggiori novità introdotte dal d.lgs. n. 139 del 2024 si rileva l’applicazione all’imposta sulle successioni del principio di autoliquidazione. Quest’ultimo sostituisce il principio in virtù del quale l’imposta sulle successioni veniva liquidata dagli uffici finanziari. Secondo la nuova formulazione, l’articolo 27, comma 211, del TUS stabilisce che l’imposta «è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione, a norma dell’articolo 33, ed è nuovamente autoliquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’articolo 28, comma 6».
Il comma 712 del medesimo articolo 27, inoltre, dispone che deve considerarsi:
- “imposta principale”, oltre a quella autoliquidata dai soggetti obbligati al pagamento, anche quella liquidata dall’ufficio a seguito del controllo della regolarità dell’autoliquidazione in base alle dichiarazioni presentate;
- “imposta complementare” l’imposta, o la maggiore imposta, liquidata dall’ufficio in base ad accertamenti d’ufficio o di rettifica.
Al contempo, la definizione di “imposta suppletiva”, prevista precedentemente nel medesimo comma, è stata eliminata in ragione del fatto che, in base al nuovo sistema, l’imposta liquidata per correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione avrà la medesima natura dell’imposta oggetto di correzione. Ai sensi dell’articolo 33, comma 113, del TUS, i soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l’imposta in base alla dichiarazione di successione applicando i medesimi criteri utilizzati dagli uffici in forza della previgente formulazione del medesimo comma.
L’Ufficio, successivamente, anche avvalendosi di procedure automatizzate, controlla la regolarità dell’autoliquidazione delle imposte e tasse effettuata dal contribuente, nonché dei versamenti e la loro corrispondenza con i dati indicati nella dichiarazione.
Resta ferma la natura complementare dell’imposta o della maggiore imposta liquidata in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica.
Si prevede che la presentazione della dichiarazione debba avvenire per via telematica, con modalità stabilite mediante provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, mentre la spedizione tramite raccomandata viene riservata ai non residenti. Inoltre, non è più necessario allegare alla dichiarazione gli estratti catastali relativi agli immobili indicati in successione.
In ordine alla dichiarazione dell’imposta sulle successioni si conferma che la stessa deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione e si specifica che tale termine decorre anche per i trustee dalla data, successiva a quella di apertura della successione, in cui hanno avuto notizia legale della loro nomina, analogamente a quanto previsto per i rappresentanti legali degli eredi o legatari, per i curatori di eredità giacenti e per gli esecutori testamentari.
La novella normativa interviene, inoltre, sul comma 3, stabilendo che la dichiarazione di successione sia redatta, a pena di nullità, su apposito modello approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate31, fermo restando che la stessa è sottoscritta da almeno uno degli obbligati o da un suo rappresentante negoziale.
Viene modificata la disciplina sui controlli sulle dichiarazioni. Gli Uffici sono tenuti a controllare la regolarità dell’autoliquidazione delle imposte e tasse, anche avvalendosi di procedure automatizzate, effettuata dal contribuente nonché dei versamenti e la loro rispondenza con i dati indicati nella dichiarazione, procedendo alla liquidazione dell’imposta e del rimborso eventualmente spettante in base alle dichiarazioni presentate.
Ove risulti dovuta una maggiore imposta, l’Ufficio notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di 2 anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione, dal quale risultano le correzioni e le esclusioni effettuate, con l’invito a effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento per l’integrazione dell’imposta versata, nonché della sanzione amministrativa pari al 25% dell’importo non versato (di cui all’art. 13 del DLgs n. 471/1997) e degli interessi decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Se il pagamento è effettuato entro il termine indicato, l’ammontare della sanzione amministrativa dovuta è ridotto a un terzo.
Viene stabilito, inoltre, un tasso d’interesse del 4,5% per le somme dovute dal contribuente a seguito di rettifiche e liquidazioni di maggior imposta.
Sblocco anticipato delle giacenze per gli eredi under 26 (art. 48)
Viene introdotto il nuovo comma 4-bis all’art. 48 del TUS al fine di prevedere che le banche e gli altri intermediari finanziari debbano consentire, anche prima della presentazione della dichiarazione di successione del de cuius, agli eredi, purché di età anagrafica non superiore ai 26 anni, lo svincolo delle attività cadute in successione quando nell’asse ereditario vi sono beni immobili, quando a richiederlo sia l’unico erede di età anagrafica non superiore a ventisei anni.
Tale requisito si intende soddisfatto anche nel caso in cui vi sia la presenza di altri chiamati all’eredità che, tuttavia, alla data di presentazione della suddetta richiesta, abbiano rinunciato all’eredità stessa. Con riguardo al requisito anagrafico, si ritiene che questo sussista qualora, alla data della presentazione dell’istanza all’istituto bancario, il richiedente non abbia ancora compiuto ventisei anni o, al massimo, li abbia compiuti il giorno della richiesta stessa28. Detta possibilità è consentita:
- laddove l’asse ereditario comprenda beni immobili, a prescindere dalla categoria catastale degli stessi;
- nei limiti delle somme necessarie al pagamento delle imposte catastali, ipotecarie e di bollo.
In proposito, si precisa che lo svincolo delle attività è ammesso per il solo pagamento delle anzidette imposte, non potendo estendersi alle somme dovute per il versamento in autoliquidazione di altri tributi non espressamente richiamati dalla norma di cui trattasi, quali l’imposta di successione, i tributi speciali e le tasse per i servizi ipotecari e catastali. La norma demanda, infine, a un provvedimento dell’Agenzia delle entrate le modalità attuative della presente disposizione.
Liberalità d’uso e donazioni indirette
Viene previsto che le liberalità d’uso, non costituendo donazioni, vengano escluse dal TUS analogamente a quanto già avviene per le spese di mantenimento, di educazione e a quelle sostenute per malattia.
Le “donazioni indirette”, pur non rivestendo la forma delle donazioni attuano, comunque, un arricchimento del beneficiario, sono soggette a imposta solo se dichiarate volontariamente e sempre che superino le franchigie in termini di valore o se accertate nel corso di un procedimento, con conseguente applicazione dell’aliquota dell’8% per le somme oltre franchigia.
Determinazione dell’imposta
Il nuovo articolo 7 del TUS, così come modificato dall’articolo 1, comma 1, lettera h), del decreto delegato, inserisce nel Testo Unico le aliquote e le franchigie dell’imposta sulle successioni di cui all’articolo 2, comma 48, del d.l. n. 262 del 2006. Si rammenta che ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono applicate le seguenti aliquote e franchigie sul valore complessivo netto dei beni e dei diritti devoluti:
- 4 per cento, se a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro;
- 6 per cento, se a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro;
- 6 per cento, se a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
- 8 per cento, se a favore di altri soggetti. Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta ai sensi dell’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1.500.000 euro. Con riferimento all’imposta di donazione, la novella normativa ha riportato nell’articolo 5629 del TUS le stesse aliquote e franchigie sopra illustrate, originariamente stabilite dall’articolo 2, comma 49, del d.l. n. 262 del 2006.
Dott.ssa Mariangela Paparusso