La Corte di Cassazione con la Sentenza n. 28504/2025, ribadendo i principi espressi dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13362/2024, ha affermato che il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni [n.d.r. euro 2.582,28], all’atto della presentazione della dichiarazione limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, anche in relazione all’IVA assolta su spese relative a migliorie su beni di terzi. Tale pronuncia privilegia l’interpretazione avvertita come conforme al diritto unionale, alla cui stregua vanno rispettati, da un lato, il principio di neutralità fiscale, impedendo che l’IVA incida sui soggetti passivi come farebbe su un consumatore finale; dall’altro, i principi di proporzionalità ed effettività.
Premessa
La Corte di Cassazione con la Sentenza n. 28504/2025 è tornata ad occuparsi del diritto al rimborso dell’IVA assolta su spese relative a migliorie su beni di terzi.
Ad avviso della Suprema Corte la disposizione ex articolo 30, comma 1, lettera c) del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni [n.d.r. euro 2.582,28], all’atto della presentazione della dichiarazione limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche, anche in relazione all’IVA assolta su spese relative a migliorie su beni di terzi.
Tale decisione si allinea al principio recentemente espresso dalla sentenza n. 13362/2024 della Corte di Cassazione riunitasi a Sezioni Unite.
Il rimborso dell’IVA relativa all’acquisto di beni strumentali e la previgente posizione della prassi
L’articolo 30, comma 1, lettera c) del D.P.R. n. 633/1972 prevede che i contribuenti possono richiedere l’IVA a rimborso in relazione agli acquisti o all’importazione di beni ammortizzabili.
In passato, l’Amministrazione finanziaria aveva negato il rimborso dell’IVA assolta in relazione alle
spese per la realizzazione, su immobili concessi in uso o comodato, di opere inseparabili dai beni cui accedono, in quanto “l’opera eseguita non è di proprietà del soggetto che l’ha realizzata giacché in base ai principi civilistici accede ad un immobile di proprietà altrui. Di conseguenza, non può essere iscritta nel bilancio come bene ammortizzabile proprio del soggetto che l’ha effettuata. Tali beni, in quanto non ammortizzabili, non rientrano quindi nella previsione normativa di cui alla lettera c) del comma 3 del citato articolo 30” (risoluzione n. 179/E/2005, risoluzione n. 392/E/2007, risoluzione n. 65/E/2009).
Nello specifico, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 179/E/2005, aveva assunto una duplice posizione:
- da un lato, era stata riconosciuta la possibilità per il contribuente di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sulle spese relative a migliorie su beni di terzi;
- dall’altro, invece, in considerazione del fatto che “le spese incrementative su beni di terzi sono capitalizzabili ed iscrivibili nella voce <<altre immobilizzazioni immateriali>> qualora le opere realizzate non siano separabili dai beni di terzi cui accedono, ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità. Tali spese sono disciplinate, ai fini della deducibilità fiscale, dal terzo comma dell’articolo 108 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 settembre 1986, n. 917, il quale dispone che <<le altre spese relative a più esercizi (…) sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio>>”, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che “le spese per il miglioramento, trasformazione od ampliamento di beni di terzi concessi in uso o comodato, qualora si estrinsechino in opere non suscettibili di autonoma utilizzabilità, non siano iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali, non potendo le opere realizzate essere rimosse al termine del periodo di utilizzo. Benché le spese in esame siano iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali, come precisato con la circolare n. 27/E del 31 maggio 2005, <<dal punto di vista fiscale non possono essere considerate beni (della specie beni immateriali) cui si renda applicabile la disciplina degli ammortamenti e della deduzione extracontabile di cui rispettivamente agli articoli 103 e 109 del TUIR. Le stesse costituiscono, invero, oneri pluriennali e più precisamente spese relativi a più esercizi di cui al comma 3 dell’articolo 108 (…)”.
Alla luce di quanto sopra l’Agenzia delle Entrate non riconosceva “il diritto al rimborso dell’IVA assolta sulle spese per la realizzazione, su immobili concessi in uso o comodato, di opere inseparabili dai beni cui accedono. L’opera eseguita, infatti, non è di proprietà del soggetto che l’ha realizzata, giacché in base ai principi civilistici accede ad un immobile di proprietà altrui. Di conseguenza, non può essere iscritta nel bilancio come bene ammortizzabile proprio del soggetto che l’ha effettuata. Tali beni, in quanto non ammortizzabili, non rientrano quindi nella previsione normativa di cui alla lettera c), comma 3, del citato articolo 30”.
Pertanto, l’Agenzia delle Entrate, con i citati documenti di prassi, aveva assunto una posizione diversa in ragione della modalità di recupero dell’IVA assolta. In sostanza veniva discriminato il recupero dell’imposta mediante istanza di rimborso, mentre veniva ritenuta idoneo l’esercizio del diritto alla detrazione.
La posizione della giurisprudenza
Prima dell’intervento della Corte di Cassazione a Sezioni Unite la giurisprudenza era oscillante in materia, infatti:
- secondo un primo orientamento, contrario alla prassi dell’Agenzia delle Entrate, nei casi in cui sussisteva un nesso di strumentalità con l’attività di impresa o di lavoro autonomo, anche se potenziale o in prospettiva, l’esecuzione, da parte del contribuente, di opere di ristrutturazione e di manutenzione su beni detenuti in locazione ovvero in uso o in comodato, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo contrattualmente stabilito, dava diritto non solo alla detrazione dell’imposta, ma anche all’alternativo diritto al rimborso (Corte di Cassazione S.U. n. 11533/2018; Corte di Cassazione n. 23278/2018, Corte di Cassazione, Sentenza n. 6022/2020, Corte d Cassazione n. 35553/2021 e Corte di Cassazione n. 36014/2021 e Corte di Cassazione, Sentenza n. 21077/2023);
- altro orientamento, conforme alla prassi dell’Agenzia, invece, affermava la necessità che l’IVA oggetto dell’istanza di rimborso si riferisse all’acquisto di un bene ammortizzabile, non riconoscendo, quindi, il diritto al rimborso nei casi in cui l’IVA non si riferisse a tale acquisto, bensì alla realizzazione di opere su beni immobili di terzi (Corte di Cassazione, Sentenza n. 23667/2020, Corte di Cassazione, Sentenza n. 24518/2020, Corte di Cassazione, Sentenza n. 24779/2015).
In un contesto come quello sopra delineato è intervenuta la Corte di Cassazione riunitasi a Sezioni Unite (Sentenza n. 13162/2024), la quale ha recepito il primo indirizzo, ribadendo l’equivalenza dei presupposti della detrazione e del rimborso dell’IVA.
I giudici di legittimità, dunque, hanno parificato sul piano sostanziale “detrazione” e “rimborso” e hanno chiarito che:
- all’espressione “acquisto … di beni ammortizzabili”, utilizzata dal legislatore IVA interno (articolo 30, comma 2 , lettera c) del P.R. n. 633/1972), “va attribuito il significato – lato – di disponibilità di tali beni in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo (quale appunto è, di norma, non solo quello derivante dall’acquisizione della proprietà ovvero di un diritto reale, ma anche da un contratto di locazione/comodato), ferma in ogni caso la necessaria <<strumentalità>> dei beni stessi all’esercizio dell’impresa (che comunque è presupposto generale della detraibilità dell’IVA ex articolo 19, comma 1, DPR n. 633/1972)”
- “l’applicazione della disposizione legislativa de qua va necessariamente estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo mediolungo, appunto quali investimenti (beni strumentali)”, ovvero con “riferimento alla nozione -ampia e sostanzialmente economica- di beni di investimento”.
Nello specifico le Sezioni Unite hanno rimarcato che “il concetto di <<bene ammortizzabile>> non può essere correttamente inteso nel contesto giuridico dell’IVA con riferimento alle previsioni normative in materia di imposte dirette (articoli 102 e 103 del Tuir) e nemmeno risultano ermeneuticamente dirimenti le disposizioni sul bilancio contenute nel codice civile ovvero i principi contabili. Piuttosto bisogna fare riferimento alla nozione – ampia e sostanzialmente economica – di <<beni di investimento>> che è quella utilizzata nella direttiva ‘rifusa’ (articoli 174, comma 2, lettera a) e comma 3, 188, comma 1, secondo periodo, e comma 2, 189, lettera a), 190 della Direttiva 2006/112/CEE) e che quindi risulta essere l’unico parametro al quale un’interpretazione conforme deve affidarsi”.
Così definiti i beni ammortizzabili nel perimetro dell’articolo 30, comma 2, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972 e in relazione al diritto al rimborso dell’IVA assolta dal soggetto passivo per l’esecuzione di opere su beni di terzi di cui abbia la detenzione, appare chiaro che l’applicazione della suddetta disposizione legislativa nazionale “deve necessariamente essere estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali investimenti (beni strumentali)”
La sentenza della Corte di Cassazione n. 28504/2025
Recentemente la Corte di Cassazione è tornata ad affrontare la tematica del rimborso IVA relativo alle spese inerenti beni di terzi.
La Suprema Corte, ribadendo i principi espressi dalle Sezioni Unite, ha privilegiato l’interpretazione avvertita come conforme al diritto unionale, alla cui stregua vanno rispettati, da un lato, il principio di neutralità fiscale, impedendo che l’IVA incida sui soggetti passivi come farebbe su un consumatore finale; dall’altro, i principi di proporzionalità ed effettività (Corte di Giustizia, Causa C-274/10, Corte di Giustizia, Causa C-107/10, Corte di Giustizia, Causa C-254/16, Corte di Giustizia C-133/18).
di Stefano Rossetti
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