I differenti punti verso cui guardano la disciplina fiscale e civile in tema di beni strumentali determina diversi metodi di ammortamento riconosciuti cui fanno capo vari riferimenti legislativi: in tema civile la sostanza economica prevale sulla forma mentre fiscalmente emerge la ricerca di una regola uniforme. Ciò porta, ogni anno, alla necessità, ogni anno, di riconciliare due mondi lontani ma strettamente collegati, per arrivare alla redazione di un bilancio corretto ed una dichiarazione dei redditi coerente.
L’ammortamento dal punto di vista civile ha l’obiettivo di rappresentare in modo veritiero la perdita di valore di un bene sulla base della sua vita utile. Parte da quando il bene è disponibile e pronto all’uso. Intende, infatti, stimare quanto il bene partecipa all’attività produttiva che si svolge in più esercizi e proietta l’utilità del bene / beni nell’arco di più periodi amministrativi. L’ammortamento fiscale parte solo quando il bene entra effettivamente in funzione ovvero ha lo scopo di determinare la quota di costo fiscalmente deducibile secondo criteri fissi ben definiti. Non importa se nella realtà il bene ha una vita più o meno lunga ma è necessario capire quanto di quel costo incide sulle determinazione del conto economico dell’esercizio.
Normativa
La disciplina prevista in tema di ammortamento va ricondotta rispettivamente dal punto di vista civilistico all’articolo 2426, comma 1, punto n. 2), Cod. civ e sul piano fiscale all’articolo 102, commi 1, 2, 4 e 5 Tuir. Le disposizioni non sono perfettamente sovrapponibili, di conseguenza risulta essere necessario gestire le differenze attraverso delle variazioni in aumento e in diminuzione da apportare in dichiarazione dei redditi.
L’art 2426 comma 1 punto 2) afferma che il costo delle immobilizzazioni, materiali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamenti e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella Nota Integrativa. Al punto 5) I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati. Al punto 6) l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento.
L’art 102 comma 1, invece, sostiene che le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene. il comma 2 sottolinea che la deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con D.M. 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio. Il comma 4 nel caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo
residuo è ammesso in deduzione. Per i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute.
Le principali differenze tra le due discipline riguardano:
• l’inizio della procedura di ammortamento: il principio contabile Oic 16, par. 61 prevede che “l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso”. Quindi da un punto di vista civilistico devono essere ammortizzati tutti quei cespiti di proprietà dell’impresa che sono impiegati nel processo produttivo o che sono idonei ad essere immessi nel processo produttivo ma non sono entrati ancora in funzione. Invece, l’articolo 102, comma 1, Tuir prevede che “le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione”. La non coincidenza della disponibilità del bene con l’entrata in funzione richiede l’effettuazione di una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi per la quota di ammortamento civilistico non risulterebbe deducibile ai fini fiscali;
• l’adozione di un’aliquota ridotta in relazione al primo anno di ammortamento fiscale: il principio contabile Oic 16, paragrafo n. 61 prevede che “la regola di utilizzare la metà dell’aliquota normale d’ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno è accettabile se la quota d’ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso”; l’articolo 102, comma 2, primo paragrafo stabilisce la riduzione alla metà della quota di ammortamento deducibile per il primo esercizio in ogni caso. Il disallineamento dei valori porta a due scenari ovvero il caso in cui la prima quota civilistica calcolata con il metodo del pro-rata temporis è maggiore di quella fiscale (aliquota ridotta alla metà) allora la quota civilistica è deducibile nel limite di quella fiscale oppure che la prima quota civilistica calcolata pro-rata temporis è inferiore a quella fiscale allora l’importo ammesso in deduzione è pari alla quota civilistica.
Nel differente caso, invece, in cui l’acquisto venga effettuato nei mesi centrali dell’esercizio, l’impresa può ridurre alla metà l’aliquota civilistica senza creare in tal modo alcun disallineamento tra le due discipline.
• la deduzione integrale ed immediata dal reddito d’impresa dei cespiti di costo unitario inferiore ad euro 516,46: la possibilità dal punto di vista fiscale di poter dedurre integralmente tali beni e le relative spese di acquisizione, ai sensi dell’articolo 102, comma 5, Tuir. Una disposizione analoga non è prevista sul piano civilistico né dal codice civile né dal Principio Contabile Oic 16 . La disposizione sarebbe parzialmente inattuabile in considerazione del fatto che l’ammortamento integrale non sarebbe completamente deducibile in quanto, a conto economico verrebbe imputata soltanto la prima quota di ammortamento, violando in tal modo il principio di previa imputazione ex articolo 109, comma 4, Tuir.
Il problema potrebbe essere ovviato da un punto di vista civilistico, imputando integralmente i costi dei cespiti di modesto valore a conto economico, invocando il principio della rilevanza ex articolo 2423, comma 4, cod. civ. secondo cui “non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”. In tal modo si potrebbe fruire del disposto agevolativo dell’articolo 102, comma 5, Tuir eliminando un potenziale disallineamento tra la disciplina civilistica e fiscale.
• la durata del piano di ammortamento: il costo viene ripartito sulla base della vita utile stimata altrimenti sulla base di coefficienti fissi prestabiliti ministeriali del DM. 31/12/1988.
Gestione in GB
L’utente che opera in regime ordinario può scegliere, nella maschera di gestione degli ammortamenti, di adottare il metodo di calcolo civilistico piuttosto che quello fiscale, attualmente utilizzato di default, che prevede l’applicazione del 50% sull’aliquota prevista per primo anno di entrata in funzione del bene e, per gli anni successivi, l’utilizzo delle aliquote previste dal DM 1988. L’opzione del calcolo sulla base dell’effettivo possesso del bene si abilita selezionando l’apposito check inserito nella maschera di calcolo degli ammortamenti:
Il check consente di calcolare l’ammortamento dei beni acquisiti nell’anno in base ai giorni effettivi di possesso rapportati alla durata dell’esercizio.
Per gli utenti che optano per il calcolo con il check rimarrà tale il metodo di calcolo anche negli esercizi successivi nel rispetto del principio di continuità dei valori di bilancio per cui gli ammortamenti non possono variare i criteri e coefficienti di calcolo da un anno all’altro se non per motivi eccezionali da giustificare in bilancio. Quindi l’opzione valorizzata nell’anno n comporterà la valorizzazione nell’anno n+1:
La valorizzazione del check comporta un calcolo delle quote di ammortamento sulla base dei reali giorni di possesso del bene e dei giorni effettivi di durata dell’esercizio. La percentuale applicata di ammortamento sarà quella prevista dai coefficienti ministeriali del DM 31/12/1988 in modo tale che non venga superato il valore massimo fiscalmente deducibile riconosciuto.
N.B: Non possono essere variate in eccesso le aliquote proposte dal Software in quanto rappresentano il valore massimo di aliquota fiscalmente riconosciuta.
La quota di ammortamento definita sulla base della vita utile o dei coefficienti ministeriali del DM 31/12/1988 sarà quindi ragguagliata alla data di acquisto e alla durata dell’esercizio.
La non valorizzazione del check comporta, in automatico, il calcolo secondo il metodo fiscale con riduzione del 50% al primo anno di entrata in funzione del bene: questo implica che i giorni considerati per il calcolo sono sempre considerati di 365 al di là del giorno di entrata in funzione del bene e che sia da un punto di vista civile che fiscale l’ammortamento calcolato sulla base dell’e aliquote determinate dal DM 1988 viene ridotto del 50%.
Sono esclusi dalla differenza di metodo i beni di importo inferiore a 516,46 euro che continuano in ogni caso ad essere ammortizzati interamente nell’anno di acquisto.
Vincoli di continuità del metodo
I principi di redazione del Bilancio così come all’art 2423 Codice civile e l’espressione all’art 2426 comma 1 punto 2) in tema di beni strumentali evidenziano la necessità di rispetto del principio di competenza e continuità dei criteri adottati. Il Codice civile dispone che non è possibile cambiare metodo di ammortamento senza adeguata motivazione da riportare in nota integrativa. Per questa ragione GB decide di indirizzare correttamente l’utente nella scelta di un metodo piuttosto che l’altro attraverso dei controlli all’interno della maschera di calcolo.
Primo anno di valorizzazione del check in un esercizio senza ammortamenti definitivi
Se l’utente si trova nel primo anno abilitato in GB oppure nel primo anno di inizio attività può, nella maschera di calcolo, scegliere il metodo civile piuttosto che fiscale tramite la valorizzazione dell’apposito check.
Se si trova in anni successivi ed il metodo scelto risulta diverso da quello degli/dell’esercizio precedenti/e, viene mostrato un messaggio informativo non bloccante che evidenzia il rispetto del principio di continuità.
Primo anno di valorizzazione del check in un esercizio con ammortamenti definitivi ossia storicizzati e/o inviati in prima nota
Se l’utente si trova in un esercizio in cui ha calcolato ammortamenti definitivi, inviati in contabilità o storicizzati il check non può essere modificato, quindi né inserito né rimosso nell’esercizio. In questo caso viene mostrato un messaggio bloccante che non consente di variare i criteri fino a quel momento adottati per il calcolo salvo l’eliminazione degli ammortamenti esistenti:
Valorizzazione del check negli esercizi successivi alla prima valorizzazione
Se il cliente ha optato per il calcolo con check in un esercizio (es. 2025), tale scelta viene mantenuta automaticamente negli esercizi successivi (es. 2026) nel rispetto del principio per cui il metodo può essere variato solo per motivate eccezioni da giustificare in bilancio.
Rimozione del check nell’esercizio successivo
Se nell’anno precedente il check risultava attivo e il cliente decide di rimuoverlo nell’anno in corso viene mostrato un messaggio non bloccante di avviso cui l’utente potrà rispondere delineando il comportamento che intende adottare sulla base della risposta; un affermazione rimuove il check definitivamente.
Al riguardo, l’Assonime nella Circolare n. 14/2017 precisa, sulla base di ciò che sottolinea l’Oic 16 che considera la regola di utilizzare la metà dell’aliquota di ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno accettabile se la quota d’ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso, che tale utilizzo richiama il principio di rilevanza ed è correlato ad un fenomeno valutativo.
Quindi la scelta del metodo civile piuttosto che fiscale comporta l’estensione del metodo anche nell’ambito fiscale , nel rispetto ed entro i limiti della quota fiscalmente deducibile.
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