Ascolta “Ep. 172 La disciplina fiscale degli interessi passivi capitalizzati” su Spreaker.
Oggi ci occuperemo di interessi passivi capitalizzati. L’articolo 96 del TUIR, infatti, per i soggetti Ires dispone che gli interessi passivi oggetto di capitalizzazione debbano essere considerati ai fini del test di deducibilità disposto dal medesimo articolo. Infatti, l’articolo 96 del TUIR prevede che gli interessi passivi debbano essere confrontati, al fine di verificare la loro deducibilità, con gli interessi attivi e con il 30% del rol fiscale e, quindi, il comma uno dell’articolo 96 del TUIR prevede che tra gli interessi passivi rilevanti occorre andare a considerare anche quelli inclusi nel costo dei beni ai sensi dell’articolo 110, comma uno, lettera b) del TUIR.
Ma, prima di tutto, andiamo a capire quando gli interessi passivi possono essere oggetto di capitalizzazione.
La capitalizzazione degli interessi passivi e il riferimento all’articolo 96 TUIR
Dobbiamo quindi fare riferimento ai paragrafi 41, 42, 43 e 44 del principio contabile 16. Il principio contabile 16, quindi, precisa che possono essere oggetto di capitalizzazione gli interessi passivi legati a finanziamenti contratti dall’impresa per la costruzione o per l’acquisto di un’immobilizzazione materiale; però vi devono essere delle condizioni che devono essere appunto verificate.
La prima condizione riguarda l’effettivo sostenimento degli interessi passivi e, quindi, il paragrafo 42, alla lettera “a”, chiarisce che la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riguardo agli oneri effettivamente sostenuti; quindi l’interesse passivo deve essere effettivamente sostenuto dall’impresa, deve essere oggettivamente determinabile e sono capitalizzabili entro il limite del valore recuperabile del bene. Pertanto, quindi, in conseguenza di questo, l’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non può eccedere il totale degli oneri finanziari.
La seconda condizione, invece, riguarda il periodo di costruzione dell’immobilizzazione finanziaria; infatti, l’OIC 16 prevede che sono capitalizzabili solo gli interessi maturati su beni che richiedono un periodo di costruzione significativo ed è lo stesso OIC 16, lo stesso paragrafo, che ci detta la definizione di periodo di costruzione. Infatti, l’OIC 16 precisa che il periodo di costruzione è il periodo che va dal pagamento ai fornitori di beni e servizi relativi all’immobilizzazione materiale fino al momento in cui essa è pronta per l’uso, incluso il normale tempo di montaggio e messa a punto. Quindi, quando questo lasso temporale è considerato significativo, ecco che si verifica questa ulteriore condizione per poter andare a capitalizzare gli interessi passivi sul cespite, sull’immobilizzazione tecnica.
Tipologie di finanziamento e modalità di capitalizzazione
Il paragrafo 43, poi, distingue due tipologie di finanziamento da cui derivano questi interessi passivi: distingue l’ipotesi del finanziamento di scopo dal finanziamento generico. Nell’ipotesi in cui è stato contratto un finanziamento di scopo e, quindi, il finanziamento è riferibile in maniera diretta e concreta all’immobilizzazione tecnica, gli interessi passivi sono chiaramente direttamente riconducibili all’immobilizzazione tecnica stessa.
Quando invece il finanziamento è di tipo generico, allora gli interessi passivi sono capitalizzabili nei limiti della quota attribuibile all’immobilizzazione e precisa il paragrafo 43 che tale ammontare, quindi l’ammontare degli interessi passivi riconducibili all’immobilizzazione, è determinato applicando ai costi sostenuti un tasso di capitalizzazione corrispondente alla media ponderata degli oneri finanziari relativi ai finanziamenti in essere durante l’esercizio, diversi dai finanziamenti ottenuti specificatamente allo scopo di acquisire un bene che giustifica una capitalizzazione.
Quindi questa è la modalità che deve essere seguita per attribuire in maniera ragionevole la quota parte di interessi passivi all’immobilizzazione materiale. Quindi queste sono le regole che dobbiamo seguire per capitalizzare gli interessi passivi nell’ipotesi in cui appunto questi interessi passivi sono riconducibili a un’immobilizzazione in fase di costruzione.
Ad esempio, dal punto di vista contabile dobbiamo procedere nel seguente modo: andremo ad imputare al conto economico gli interessi passivi come costo, con contropartita chiaramente un debito nei confronti del soggetto finanziatore; dopodiché andremo a controbilanciare questo costo per interessi passivi con un provento, quindi nel contabilizzare nella voce A del conto economico incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, la cui contropartita in dare sarà immobilizzazioni in corso ed acconti.
Quindi, riepilogando, la contabilizzazione degli interessi passivi avverrà andando ad indicare in partita doppia in dare interessi passivi costo, contropartita un debito verso il soggetto finanziatore. Dopodiché, al termine dell’esercizio, andremo ad iscrivere questi interessi passivi tra le immobilizzazioni in corso e acconti; quindi la scrittura sarà: dare stato patrimoniale immobilizzazioni in corso ed acconti a avere di conto economico incrementi di immobilizzazioni per beni interni.
Quindi, a seguito di queste scritture, il conto economico sostanzialmente non risente degli interessi passivi perché sono controbilanciati da un provento denominato incrementi di immobilizzazioni per lavori interni. Quando poi l’immobilizzazione sarà terminata e pronta all’uso, andremo a riclassificare questi costi per interessi passivi appunto sull’immobilizzazione: la scrittura sarà immobilizzazione tecnica a immobilizzazioni in corso ed acconti.
Quindi queste sono le regole sul piano contabile civilistico.
Il test di deducibilità ex articolo 96 e le conseguenze fiscali
Come anticipavamo in precedenza, questi interessi passivi devono comunque essere conteggiati ai fini del test ex articolo 96 del TUIR. Perché? Perché questi interessi passivi entrano nel valore ammortizzabile dell’immobilizzazione tecnica, quindi questi interessi passivi verranno dedotti per il tramite dell’ammortamento; rappresentano appunto dei costi di costruzione dell’immobilizzazione tecnica e quindi verranno imputati al conto economico per il tramite dell’ammortamento e, ai fini fiscali, saranno deducibili per il tramite dell’ammortamento lungo la vita utile residua dell’immobilizzazione tecnica.
Però, per ragioni di carattere antielusivo, il legislatore ha previsto che, nonostante questi interessi passivi vengano imputati al cespite e vengano dedotti per il tramite degli ammortamenti, debbano partecipare anche al test dell’articolo 96 per evitare che l’impresa, quindi, non vada a capitalizzare degli interessi passivi per evitare l’indeducibilità.
Immaginate una società che non ha capienza di interessi attivi o di 30% di rol fiscale e che quindi si troverebbe nell’impossibilità di dedurre questi interessi passivi. Allora, per evitare l’indeducibilità, perché questa incapienza è cronica, magari procederebbe a capitalizzare gli interessi passivi in maniera tale da poterli dedurre per il tramite degli ammortamenti, senza appunto evitare la tagliola dell’articolo 96 del TUIR.
Per evitare questo, dunque, il comma uno dell’articolo 96 prevede che, seppur gli interessi passivi sono capitalizzati e vengono dedotti per il tramite dell’ammortamento, devono partecipare al test dell’articolo 96. Se non vi sarà capienza, questi interessi passivi daranno luogo, in mancanza di capienza di interessi attivi e di 30% del rol, chiaramente, a una variazione in aumento.
Se e quando, in futuro, l’impresa avrà un’eccedenza di interessi attivi e/o un’eccedenza di 30% di rol fiscale che potrà accogliere questa eccedenza di interessi passivi, che sono maturati a seguito della variazione in aumento, allora potrà dedurli ed effettuare la relativa variazione in diminuzione. Se questo avverrà, la variazione in aumento verrà controbilanciata dalla variazione in diminuzione e la deduzione di questi interessi passivi avverrà ordinariamente per il tramite dell’ammortamento.
Se invece la struttura finanziaria dell’impresa non permetterà di andare a dedurre questi interessi passivi virtuali che sono stati considerati nel calcolo dell’articolo 96 del TUIR, questa variazione in aumento non verrà controbilanciata da alcuna variazione in diminuzione e quindi l’impresa andrà a subire un aggravio temporaneo di imposte che, chiaramente, possono condurre anche allo stanziamento delle relative imposte anticipate, ma solo a condizione che vi sia la ragionevole certezza di poter recuperare questa eccedenza di interessi passivi in un tempo futuro ragionevole.
Di Stefano Rossetti
TAG Disciplina FiscaleInteressi Passivi Capitalizzatipodcast commercialisti
