Al termine delle operazioni di controllo esterno va esaminato sicuramente con molta attenzione il processo verbale di constatazione consegnato, esaminando i rilievi operati, al fine di poter valutare l’accesso alla definizione agevolata di cui all’articolo 5-quater, del D.Lgs.n.218/1997, istituto ritornato di nuovo in campo, in forza di quanto disposto dal D.Lgs.n.13/2024, per gli atti emessi dal 30 aprile 2024. Indichiamo le regole previste, verificando se l’adesione al Pvc vincoli l’Ufficio anche per le annualità successive.
Quadro giuridico
L’adesione ai Pvc introdotta dal D.Lgs.n.13/2024, attraverso la previsione dell’articolo 5-quater, nell’ambito del D.Lgs.n.218/1997, consente – vera e propria novità – l’accettazione condizionata o meno del contenuto integrale del pvc, entro 30 giorni dalla consegna del verbale medesimo. L’atto di adesione parziale che l’Ufficio notifica entro i successivi 60 giorni dalla comunicazione di adesione, gode della riduzione delle sanzioni ad 1/6 rispetto ad 1/3 dell’adesione ordinaria.
Attenzione: È possibile definire le violazioni in materia di: Irpef e Ires e relative ritenute e addizionali; imposte sostitutive; Iva; contributi previdenziali; irap; ivie; Ivafe; imposta di registro; imposta ipotecaria/catastale; imposte sulle successioni e donazioni; imposta sulle assicurazioni; crediti di imposta e agevolativi.
Come abbiamo anticipato, il contribuente può prestare adesione al contenuto integrale del verbale di constatazione.
Attenzione: L’adesione deve necessariamente riguardare tutte le violazioni sostanziali e quelle relative agli obblighi contabili ad esse prodromiche (ossia quelle funzionali all’evasione del tributo cui le violazioni sostanziali si riferiscono) constatate nel processo verbale e tutti i periodi di imposta. Pertanto, qualora il processo verbale riguardi più periodi d’imposta, non può essere scelto il periodo o i periodi d’imposta da definire, ma la definizione deve riguardare la totalità delle annualità e le violazioni definibili constatate nel processo verbale.
Tuttavia, oggi il contribuente può definire il Pvc senza condizioni ovvero condizionandolo alla rimozione di errori manifesti.
Attenzione: Si legge nel sito delle Entrate, nella pagina dedicata, che la comunicazione può essere condizionata alla rimozione da parte dell’organo verificatore di “incongruenze, inesattezze, errori di calcolo, individuabili in maniera evidente e manifesta nel processo verbale”.
Nel caso di adesione condizionata, nei 10 giorni successivi alla comunicazione, l’organo che ha redatto il verbale può correggere gli errori indicati dal contribuente mediante aggiornamento del verbale, informandone immediatamente il contribuente e il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate.
I termini per l’accertamento sono in ogni caso sospesi fino alla comunicazione dell’adesione del contribuente e comunque non oltre la scadenza del trentesimo giorno dalla consegna del verbale di constatazione.
Nel caso di adesione incondizionata, entro i 60 giorni successivi alla comunicazione del contribuente, L’Ufficio notifica l’atto di definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni previste dall’articolo 7, del D.Lgs.n.218/1997.
Nel caso di adesione condizionata, il predetto termine decorre dalla correttiva effettuata da parte dell’organo che ha redatto il verbale.
Se l’organo che ha redatto il Pvc non ritiene di recepire le correzioni dei rilievi proposti dal contribuente, allo stesso è comunque attribuita la possibilità di aderire, senza condizioni, alla totalità dei recuperi fiscali constatati nel pvc, presentando una nuova comunicazione, purché non siano ancora decorsi i 30 giorni dalla data di consegna del verbale.
Entro ulteriori 20 giorni dalla ricezione dell’atto di definizione il contribuente deve versare quanto dovuto, con le stesse modalità previste per l’accertamento con adesione ordinario, ovvero: in unica soluzione; in 8 rate trimestrali oppure in sedici rate trimestrali in caso di importi superiori a €.50.000, con prima rata versata sempre entro i 20 giorni dalla notifica, utilizzando i dati presenti nel fac-simile del modello F24, allegato all’atto di definizione notificato.
Attenzione: Qualora l’adesione riguardi violazioni inerenti crediti di imposta e agevolativi indebitamente utilizzati in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs n. 241/1997, non è possibile avvalersi della rateazione; in tal caso il versamento delle somme dovute deve avvenire necessariamente in unica soluzione e senza possibilità di compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del D.lgs n. 241/1997.
Nell’ipotesi in cui i contribuenti intendano chiedere il computo delle perdite, in diminuzione dai maggiori imponibili, evidenziamo che l’articolo 21, del D.Lgs. n. 81/2025, è intervenuto sull’articolo 7, comma 1-ter, del D.Lgs.n. 218/1997, così che l’istanza per lo scomputo delle perdite di cui all’articolo 42, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973, deve essere presentata unitamente alla comunicazione di adesione di cui all’articolo 5-quater, del D.Lgs.n.218/1997; l’ufficio competente emette l’atto di definizione scomputando le predette perdite dai maggiori imponibili.
Con riferimento ai soggetti “trasparenti” (società di persone, Srl trasparenti, Trust, ecc), nelle schede pubblicate nel sito delle Entrate, si legge che l’eventuale definizione dei soci/beneficiari è successiva alla definizione della società/trust, non potendo il socio/beneficiario definire la propria posizione sulla base di un verbale non chiuso dalla società partecipata o dal trust. I soci/beneficiari possono definire la propria posizione, previo invio della comunicazione di adesione entro i 30 giorni successivi alla notifica dell’atto di definizione (con versamento da effettuare entro ulteriori 20 giorni, in unica soluzione o a rate) o rinunciarvi attendendo l’accertamento parziale dell’ufficio per la quota di reddito ed essi imputabile. Per quanto concerne i soggetti in regime di consolidato, la comunicazione può essere presentata sia dalla consolidata sia dalla consolidante; ai sensi dell’articolo 121, comma 1, lettera c) del Tuir, è onere della consolidata, nei cui confronti è stato redatto un processo verbale di constatazione contenente rilievi accertabili con l’atto unico, portare a conoscenza della consolidante l’avvenuta consegna dello stesso.
In caso di mancato pagamento delle somme dovute, il competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo, a norma dell’articolo 14 del D.P.R. n. 602/1973.
Attenzione: La definizione si perfeziona indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute, con la semplice notifica dell’atto di definizione. In altre parole, in presenza di comunicazione di adesione regolarmente e tempestivamente presentata dal contribuente dopo la consegna del processo verbale di constatazione, il perfezionamento della definizione interviene a seguito dell’emissione e rituale notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale, che riflette i contenuti del processo verbale nei termini prima precisati. Conseguentemente, considerata l’articolazione del procedimento previsto è da escludere che il contribuente – nelle more della notifica dell’atto di definizione – possa revocare la richiesta di adesione già comunicata, fatta salva l’esistenza di vizi che consentano di ritenerla non validamente espressa.
L’adesione al PVC vincola l’Erario per le annualità successive?
In questo contesto si inserisce l’ordinanza della Corte di Cassazione n.19362/2024, che se pur il principio espresso riguarda il vecchio articolo 5-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, ben si attaglia pure al nuovo articolo 5-quater, del D.Lgs. n. 218/1997.
Nel caso di specie la società ha prestato adesione in relazione a tutti gli anni (dal 2004 al 2008, quest’ultima annualità in corso al momento della verifica). L’Agenzia delle Entrate ha trasmesso gli atti di definizione per tutti gli anni, escluso il 2008.
In giudizio l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che in relazione all’anno 2008 non poteva procedersi nelle forme dell’adesione, perché all’epoca della notificazione del PVC l’anno non si era ancora concluso, e la società non aveva pertanto presentato la dichiarazione dei redditi, con la quale avrebbe potuto adeguarsi ai rilievi ed evitare ogni accertamento fiscale.
Per gli Ermellini, la procedura seguita dall’Amministrazione finanziaria non appare condivisibile, dal momento che occorre “tenere conto della concreta incidenza del principio del legittimo affidamento nel sistema tributario in generale e nella fattispecie in giudizio in particolare”, perché l’illegittimità dell’atto impositivo “può derivare, in assenza di una specifica sanzione, ove sia stato leso il diritto di difesa (con concreto pregiudizio che sia stato ritualmente dedotto), condizione che”, però “non sussiste … La stessa prospettazione dei contribuenti individua l’effettiva aspettativa – unica su cui poteva misurarsi il legittimo affidamento e, dunque, le conseguenze della lesione dei principi di collaborazione e buona fede – nella emissione di un atto (di adesione) i cui contenuti erano commisurati a quanto determinato con il pvc 20 novembre 2008. L’emissione di un avviso di accertamento per l’originaria pretesa è dunque lesivo dell’interesse dei contribuenti per il maggior importo, ossia per la differenza tra quanto concordato e quanto richiesto. Un diverso esito, paradossalmente, finirebbe per porsi in contrasto proprio con il principio da cui esso promana poiché la tutela si estenderebbe oltre la stessa originaria aspettativa dei contribuenti” (Corte di Cassazione, Sentenza n. 12372/2021).
In conseguenza, la Corte di legittimità richiama proprio il principio di diritto espresso in Cassazione n. 12372/2021), cui intende assicurare continuità, in base al quale “in tema di accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, è lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell’Ufficio che, dopo aver emesso, in base alla proposta accettata dal contribuente, gli atti di accertamento con adesione per alcune annualità d’imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione e nonostante il tempestivo e regolare adempimento degli atti già emanati, all’emissione per le restanti annualità, pure oggetto della proposta, di avviso di accertamento per l’originaria pretesa, sicché, in relazione al legittimo affidamento sulla regolare definizione della procedura di accertamento con adesione, è inesigibile la maggior pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti”.
Brevi riflessioni conclusive
L’adesione al PVC, di cui all’articolo 5-quater, del D.Lgs. n. 218/1997, riguarda soltanto i periodi d’imposta per i quali, all’atto della consegna del processo verbale di constatazione, siano già scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni, dato che solo per essi è possibile procedere, sulla base del verbale stesso, all’accertamento parziale.
L’annualità in corso non è definibile. Peraltro, il contribuente non ne avrebbe alcun vantaggio da tale forma di definizione, dal momento che i rilievi contestati ben possono essere inseriti in dichiarazione, in variazione in aumento, e senza sanzioni.
Oltretutto, il legittimo affidamento riconosciuto dagli Ermellini nella sentenza n. 12372/2021, e fatto proprio da Cassazione n. 19362/2024, investiva la prassi in uso in alcuni Uffici di redigere – in presenza di fattispecie particolarmente articolate e complesse che riguardano più annualità – un accordo quadro per tutte le annualità (spesso anche per gli atti in contenzioso). Per i massimi giudici sarebbe lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell’Ufficio che, dopo aver emesso, in base a tale accordo gli atti di accertamento con adesione per alcune annualità d’imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione, all’emissione per le restanti annualità di avvisi di accertamento per l’originaria pretesa. Per la Corte – pur se tale accordo “esterno” è suscettibile di svolgere effetti solo se e in quanto trasfuso nei singoli atti di adesione o di conciliazione giudiziale, sottoscritti dalle parti e puntualmente definiti dal contribuente – è inesigibile la maggior pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti.
Di converso, la fattispecie oggetto di esame nell’ordinanza n. 19362/2024 ci sembra sostanzialmente diversa. Anche perché nel procedimento ordinario di adesione, l’atto redatto non vincola l’Ufficio per le annualità successive rispetto ad analoghe contestazioni (Corte di Cassazione, Sentenza n. 166/2024).
Di Gianfranco Antico
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