Ascolta “Ep. 174 L’imposta di successione nel trasferimento di partecipazioni sociali” su Spreaker.
L’Agenzia delle Entrate ha fornito, con la risposta a interpello n. 109 del 26 maggio 2026, indicazioni sull’applicazione dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni dei trasferimenti di quote sociali e azioni, delineando che ai fini della verifica del requisito del controllo di diritto, le partecipazioni ricevute in regime di comunione ereditaria dai coeredi non possono essere computate unitariamente a quelle detenute individualmente dai medesimi coeredi in titolarità esclusiva.
La disciplina normativa dell’esenzione e i requisiti del controllo
L’articolo 3, comma 4-ter, del Testo Unico sulle Successioni e Donazioni (D.Lgs. 346/1990), come modificato con il decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, dispone che i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768- bis e seguenti del Codice Civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta di successione. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’ articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. n. 917/1986, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del Codice Civile o integrato un controllo già esistente. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’ articolo 73, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 917/1986, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto. Il mancato rispetto delle condizioni di cui ai periodi dal primo al quarto comporta la decadenza dal beneficio».
Pertanto in caso di trasferimento di quote o azioni emesse dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del Testo unico delle imposte sui redditi, DP.R. n. 917/1986, la norma agevolativa, nella formulazione vigente, prevede che l’agevolazione spetta per il solo trasferimento di partecipazioni che consente ai beneficiari di quest’ultimo di acquisire il controllo della società ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del Codice Civile, oppure di integrare un controllo già esistente.
La disposizione agevolativa contenuta nel citato articolo 3, comma 4- ter, anche nel testo riformulato dal decreto legislativo n. 139 del 2024, continua a vincolare la fruizione dell’agevolazione alla sussistenza in capo al beneficiario del trasferimento, di una situazione di controllo di diritto della società.
La nozione di controllo e le condizioni per mantenere l’agevolazione
L’articolo 2359, primo comma, numero 1), del Codice Civile definisce la nozione di ”controllo di diritto”, che si realizza quando un soggetto «dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria» di una società, ossia detiene più del 50 per cento delle quote o azioni della società, con diritto di voto nell’assemblea ordinaria. Il beneficio fiscale è condizionato al mantenimento del controllo della società per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, per non incorrere nella decadenza dall’agevolazione, è quindi necessario che il trasferimento della partecipazione sociale consenta al beneficiario dello stesso di esercitare la maggioranza dei voti in assemblea ordinaria e di incidere sulle decisioni inerenti al mantenimento del controllo della società.
L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta a istanza di interpello del 26 maggio 2026, n. 109, ha negato l’applicazione dell’esenzione dall’imposta sulle successioni prevista dall’articolo 3, comma 4- bis, del D. Lgs n. 346/1990 al trasferimento mortis causa di una partecipazione del 35 per cento in una S.r.l. immobiliare quando tale quota cade in comunione ereditaria indivisa tra più coeredi e, considerata da sola, non integra il controllo di diritto della società.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito infatti che l’esenzione è subordinata alla circostanza che il trasferimento consenta al beneficiario di acquisire o integrare un controllo di diritto ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1, del Codice Civile, da mantenere per almeno cinque anni, e che, in tale verifica, non è possibile sommare la quota ricevuta in comunione ereditaria con le partecipazioni già detenute individualmente dagli stessi coeredi.
Orientamenti interpretativi e conseguenze applicative
Il caso di specie riguarda il decesso del socio di una società, titolare del 35 per cento del capitale sociale, partecipazione ricompresa nell’asse ereditario. Alla morte del de cuius, tale quota è destinata a trasferirsi per successione legittima, in comunione indivisa, alla coniuge superstite e alle due figlie, che già detengono, rispettivamente, il 35 per cento e il 15 per cento ciascuna del capitale sociale. I diritti sociali relativi alla partecipazione ereditata dovranno essere esercitati da un rappresentante comune, mentre gli eredi dichiarano l’intenzione di proseguire l’attività d’impresa per almeno cinque anni e di detenere il controllo di diritto nel medesimo periodo.
Nell’ipotesi di comproprietà, i beneficiari sono in grado di esercitare il controllo della società per il tramite del rappresentante comune, secondo le norme stabilite dal Codice Civile; tale possibilità, invece, deve escludersi qualora le partecipazioni siano frazionate tra i coeredi. Precedentemente l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 75/E del 2010, aveva chiarito i requisiti per l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni (ai sensi dell’art. 3, comma 4- ter, del D. Lgs. 346/1990) per i trasferimenti di aziende e quote sociali, statuendo che ai fini della verifica della sussistenza del requisito del controllo societario, non è possibile procedere al computo unitario delle partecipazioni detenute da diversi aventi causa quando le stesse siano riconducibili a distinte situazioni giuridiche. Anche la Corte di Cassazione, nelle sentenze 10 marzo 2021, n. 6591 e 17 marzo 2021, n. 7429, ha condiviso l’impostazione interpretativa dell’Agenzia delle Entrate, affermando testualmente che: «Secondo l’interpretazione offerta dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 3/E del 2008, Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 18 novembre 2008, n. 446/E, Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 27 luglio 2010, n. 75/E, Risposta dell’Agenzia delle Entrate 7 febbraio 2020, n. 37, se la partecipazione è frazionata tra più discendenti, l’agevolazione spetta esclusivamente per l’attribuzione che consenta l’acquisizione o l’integrazione del controllo da parte del discendente; se il trasferimento della partecipazione di controllo avviene a favore di più discendenti in comproprietà, il beneficio di cui trattasi è sempre riconosciuto ove l’attribuzione consenta ai discendenti in comproprietà di acquisire o detenere il controllo societario. Tale interpretazione della disposizione agevolativa appare in linea con il dettato normativo».
Alla luce di quanto fin qui delineato, l’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello in commento ha previsto che ai fini della verifica del requisito del controllo di diritto, le partecipazioni ricevute in regime di comunione ereditaria dai coeredi non possano essere computate unitariamente a quelle detenute individualmente dai medesimi coeredi in titolarità esclusiva. Pertanto, non configurandosi il requisito del controllo, il trasferimento mortis causa della partecipazione sociale del 35 per cento a favore dell’Istante e delle due figlie, in comunione indivisa, resta escluso dall’ambito applicativo dell’articolo 3, comma 4- ter, ne deriva l’inapplicabilità dell’esenzione e la piena assoggettabilità del trasferimento all’imposta sulle successioni.
Di Mariangela Paparusso