Confronto tra la nuova e la vecchia disciplina della procedura di correzione degli errori contabili

L’articolo 4 del decreto correttivo IRES/IRPEF (D.Lgs. n. 192/2025) ha riformulato le disposizioni che consentono, a determinate condizioni, il riconoscimento fiscale delle poste contabili correttive degli errori commessi nella redazione del bilancio di esercizio, in applicazione delle regole contabili nazionali (OIC 2 9) e dei principi contabili internazionali IAS/IFRS (IAS 8). La disposizione attua la delega ex articolo 9, comma 1, lettera c), della L. n. 111/2023, il quale prevede, tra l’altro, il rafforzamento del proc esso di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici. Nell’ambito del presente contributo verrà operato un parallelismo tra la precedente disciplina di correzione degli errori contabili e quella rivisitata dal decreto correttivo, mettendo in luce gli aspetti critici e le particolarità di una disciplina che, ad oggi, non collima con i principi generali del reddito d’impresa.

Premessa

L’articolo 4 del D.Lgs. n. 192/2025 (c.d. decreto correttivo IRES/IRPEF) ha modificato, in senso restrittivo, la procedura di correzione degli errori contabili che permette, a determinate condizioni, di dare rilevanza fiscale alle poste correttive.

Il decreto correttivo ha modificato l’articolo 83 del Tuir andando, da un lato, ad abrogare il quarto e il quinto periodo del comma 1 e, dall’altro, ad inserire il nuovo comma 1-bis.

La previgente disciplina permetteva ai soggetti che applicavano il principio di derivazione rafforzata e che sottoponevano il bilancio a revisione legale di dare dignità fiscale alle poste contabilizzate per correggere un errore contabile (sia rilevante sia non rilevante) nell’esercizio/periodo d’imposta di esecuzione della correzione, in luogo della presentazione della dichiarazione integrativa.

Come detto, questo contesto normativo è stato stravolto dall’articolo 4 del D.Lgs. n. 192/2025, il quale ha ridotto, sia sotto il profilo soggettivo sia sotto il profilo oggettivo, il perimetro applicativo della disposizione, lasciando in tal modo più spazio, rispetto a prima, alla modalità c.d. “tradizionale” di correzione dell’errore che avviene mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa.

Nell’ambito del presente contributo si opererà un parallelismo tra la disciplina previgente e quella attualmente in vigore, andando a sottolineare le principali differenze e criticità.

Il concetto di errore contabile e modalità di correzione dell’errore

L’errore contabile

La disciplina contenuta nell’articolo 83 del Tuir, sia nella versione previgente sia nella versione attuale, consente di dare dignità fiscale alla posta contabile correttiva solo se l’oggetto della correzione rappresenta un errore contabile come definito dai principi contabili.

La definizione di errore contabile è fornita dal Principio Contabile OIC 29 p.10 secondo cui “l’errore è una rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di bilancio e/o di un’informazione fornita in nota integrativa”.

Sulla base della definizione sopra fornita, dunque, un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili.

Un errore, pertanto può avvenire a seguito di:

• errori matematici (mero errore di calcolo);
• erronee interpretazioni di fatti (errata qualificazione dell’operazione da rilevare);
• negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile (stima di un fondo rischi senza aver raccolto le informazioni necessarie per la corretta valutazione del rischio).

Il principio contabile, tuttavia, precisa che gli errori non debbono essere confusi con i cambiamenti di stima, né con i cambiamenti di principi contabili, che hanno entrambi diversa natura. In particolare, non costituiscono errori:

• le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento,
• l’adozione di criteri contabili fatta in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento ma che successivamente si dimostrano diversi da quelli assunti a base della scelta operata se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati al momento del loro uso raccolti ed utilizzati con la dovuta diligenza.

Le modalità di correzione dell’errore contabile

L’errore contabile, come sopra definito, deve essere corretto nell’esercizio in cui si verifica una duplice condizione:

• l’errore viene individuato;
• sono disponibili le informazioni ed i dati per il suo corretto trattamento.

Queste condizioni permettono di individuare l’esercizio di competenza della posta correttiva.

La modalità operativa di correzione dell’errore dipende dalla natura dello stesso, ovvero dalla sua rilevanza.

Un errore è considerato rilevante dal Principio Contabile OIC 29 se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio; pertanto, la rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze.

Si tratta, evidentemente, di una valutazione di carattere soggettivo e discrezionale che deve essere operata dall’organo amministrativo, il quale, operando un esercizio prospettico, deve ragionevolmente stabilire, in termini probabilistici, se l’errore sia rilevante al punto tale da aver condizionato l’opinione dell’utilizzatore del bilancio.

In altre parole, l’organo amministrativo dovrebbe applicare la teoria della condicio sine qua non, ovvero l’errore non dovrebbe essere considerato rilevante nell’ipotesi in cui non sarebbero mutate le decisioni economiche assunte dall’utilizzatore del bilancio se non fosse stato commesso.

Considerata l’astrazione che è chiamato a compiere l’organo amministrativo, potrebbe essere utile che lo stesso, in attuazione del principio di rilevanza[1] a cui deve essere ispirata la redazione del bilancio di esercizio, individui, ex ante, delle soglie, quantomeno per gli errori quantitativi, di rilevanza che possano ridurre la discrezionalità che caratterizza questo tipo di valutazione. Questo come vedremo più avanti ha un impatto anche sul piano fiscale.

[1] Articolo 2423, comma 4 del codice civile: “non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”

La correzione di un errore rilevante

La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore e, generalmente, viene rettificata la voce “utili portati a nuovo” a meno che non venga ritenuta più appropriata un’altra voce del patrimonio netto.

La società, ai soli fini comparativi, deve correggere gli errori rilevanti effettuati negli esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro individuazione come segue:

• se l’errore è stato commesso nell’esercizio precedente, rideterminando gli importi comparativi per l’esercizio precedente; o
• se l’errore è stato commesso prima dell’inizio dell’esercizio precedente, rideterminando i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto dell’esercizio precedente.

Il principio contabile OIC 29 concede delle facilitazioni nella procedura di correzione dell’errore qualora ricorrano delle oggettive difficoltà, infatti:

• nell’ipotesi in cui non sia fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente, la società deve rideterminare il saldo di apertura di attività, passività e patrimonio netto per l’esercizio corrente. Anche in questo caso, la correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore;
• nel caso in cui, invece, non sia fattibile determinare l’effetto cumulativo di un errore rilevante all’inizio dell’esercizio corrente, per tutti gli esercizi precedenti, la società deve rideterminare i valori comparativi per correggere l’errore rilevante a partire dalla prima data in cui ciò risulta fattibile.

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