Il bilancio di liquidazione è il bilancio finale avente l’obiettivo di riepilogare tutte le attività e le passività di un’azienda che cessa di essere operativa dunque, il bilancio finale di liquidazione illustra la situazione al termine delle operazioni di liquidazione; esso è disciplinato principalmente dal codice civile e dal principio contabile OIC n. 5.
Nel caso di esercizio coincidente con l’anno solare, il bilancio finale di liquidazione deve essere riferito al periodo dal 01 gennaio alla data del termine della liquidazione.
La normativa di riferimento
Il codice civile nell’articolo 2490 stabilisce che: “I liquidatori devono redigere il bilancio e presentarlo, alle scadenze previste per il bilancio di esercizio della società, per l’approvazione all’assemblea o, nel caso previsto dal terzo comma dell’articolo 2479, ai soci. Si applicano, in quanto compatibili con la natura, le finalità e lo stato della liquidazione, le disposizioni degli articoli 2423 e seguenti.
Nella relazione i liquidatori devono illustrare l’andamento, le prospettive, anche temporali, della liquidazione, ed i principi e criteri adottati per realizzarla.
Nella nota integrativa i liquidatori debbono indicare e motivare i criteri di valutazione adottati.
Nel primo bilancio successivo alla loro nomina i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato, e le ragioni e conseguenze di tali variazioni. Al medesimo bilancio deve essere allegata la documentazione consegnata dagli amministratori a norma del terzo comma dell’articolo 2487 bis, con le eventuali osservazioni dei liquidatori.
Quando sia prevista una continuazione, anche parziale, dell’attività di impresa, le relative poste di bilancio devono avere una indicazione separata; la relazione deve indicare le ragioni e le prospettive della continuazione; la nota integrativa deve indicare e motivare i criteri di valutazione adottati.
Qualora per oltre tre anni consecutivi non venga depositato il bilancio di cui al presente articolo, la società è cancellata d’ufficio dal registro delle imprese [2188] con gli effetti previsti dall’articolo 2495”.
Per i bilanci in fase di liquidazione, comunque, le relative regole inserite in tale articolo 2490 del codice civile sono limitate; per sopperire a questa mancanza, l’Organismo Italiano di Contabilità, OIC, ha emesso il Documento OIC n. 5 del 25.06.08 che perfeziona il contenuto delle norme civilistiche offrendo essenziali dettagli sia della procedura e sia della fase liquidatoria delle società di capitali. In effetti, il suddetto articolo del codice civile non prevede espressamente il bilancio iniziale di liquidazione bensì esso è considerato esplicitamente nell’OIC n. 5. La fonte per la redazione del bilancio iniziale di liquidazione è il rendiconto degli amministratori, cioè un vero e proprio bilancio di esercizio infrannuale relativo al periodo tra la data di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in cui è avvenuto lo scioglimento della società e la data di iscrizione al registro delle imprese della nomina dei liquidatori. Il rendiconto ha il fine di esporre, impiegando criteri di funzionamento, il risultato dell’attività di gestione esercitata dall’organo amministrativo durante l’ultimo periodo della sua attività; pertanto, il rendiconto rappresenta la situazione patrimoniale di apertura su cui compiere le rettifiche di liquidazione. L’OIC 5, stabilisce che la data di iscrizione della nomina dei liquidatori nel registro delle imprese rappresenta il momento in cui si inizia ad operare nella prospettiva della liquidazione abbandonando, quindi, la prospettiva funzionamento. Nel bilancio iniziale di liquidazione, pertanto, le componenti patrimoniali sono soggette ad una nuova valutazione basata sul valore di presunto realizzo, perché il fine è conseguire, nel più breve tempo possibile, il più conveniente realizzo e il minore costo di estinzione delle passività e delle obbligazioni sociali.
Gli elementi patrimoniali accolti nel rendiconto della gestione e quelli inclusi nel bilancio iniziale di liquidazione potrebbero scostarsi, nonostante siano riferiti alla medesima data, a causa delle rettifiche di liquidazione che rappresentano il passaggio dai criteri di funzionamento ai criteri di liquidazione.
L’OIC ha introdotto numerose migliorie nel principio contabile n. 5 con gli obiettivi di raggiungere un livello più alto di prudenza e di semplicità; la bozza di tale principio è stata pubblicata in consultazione il 09/04/2024. Questa recente modifica di tale principio consente una maggiore semplicità nell’applicazione delle stime ai beni aziendali da liquidare; nella versione precedente, invece, queste stime erano fondate sul valore di realizzo prospettico, un valore solitamente difficile da individuare.
In particolare, l’attuale principio contabile OIC 5 stabilisce una modifica sostanziale nell’impostazione di base del bilancio di liquidazione poiché esso deve mirare a fornire una rendicontazione dello svolgimento della procedura di liquidazione, invece di costituire una stima prospettica dei beni aziendali. Questo nuovo obiettivo, pertanto, invita ad impiegare criteri di valutazione più agevoli, più prudenti e facilmente adottabili rispetto al precedente criterio del valore di realizzo prospettico.
In base a tale recente principio, le poste dell’attivo, come immobilizzazioni materiali e immateriali, rimanenze, partecipazioni, titoli, e simili, sono stimate al minore tra il costo e il presumibile valore di realizzo, deducibile dall’andamento del mercato; i crediti sono stimati al presumibile valore di realizzo; le poste del passivo, a prescindere dalla natura commerciale o finanziaria del debito, sono stimate al valore di presumibile estinzione; nei fondi rischi e oneri sono attualmente iscrivibili solo passività caratterizzate dai requisiti della certezza e dell’attendibilità; inoltre, è stato soppresso il fondo per costi ed oneri di liquidazione, il quale includeva il totale dei costi che la società prevedeva di sostenere durante il periodo di liquidazione, al netto dei proventi che presumeva di assicurarsi. Tale fondo, infatti, aveva significato in passato quando il bilancio di liquidazione costituiva una riproduzione prospettica del risultato della liquidazione, mentre adesso non ha più senso perché il nuovo bilancio di liquidazione possiede semplicemente il fine di rendicontare il processo liquidatorio.
Il principio contabile OIC 5 stabilisce determinati schemi per il bilancio di liquidazione, aventi in comune la classificazione delle voci eseguita per natura, evitando la separazione l’attivo immobilizzato e l’attivo circolante, poiché si tende alla dismissione dei beni aziendali.
Tra le voci di bilancio, è necessario evidenziare al conto economico, alcune determinate voci riservate ad accogliere i componenti di reddito, positivi e negativi, scaturenti dalla dismissione delle attività:
- A6: Proventi della procedura liquidatoria;
- B15: Oneri della procedura liquidatoria.
Tali voci sostituiscono il fondo per costi ed oneri di liquidazione. Le microimprese, invece, potranno ancora adottare gli ordinari schemi di bilancio anche in sede di liquidazione.
Il bilancio finale di liquidazione rappresenta l’ultima informativa contabile delle imprese assoggettate a procedura di liquidazione. Infatti, ultimate tutte le operazioni liquidatorie, i liquidatori sono obbligati a redigere il bilancio finale, esponendo chiaramente le quote di riparto finale spettanti a ciascuno dei soci. Lo schema per la redazione del bilancio finale di liquidazione, comunque, non è rigido come lo schema stabilito per il bilancio di esercizio ma deve obbligatoriamente esporre:
- la quantificazione del patrimonio attivo finale da ripartire;
- il piano di riparto indicante il diritto dei soci sulle quote di liquidazione;
- le informazioni necessarie per consentire agli organi di controllo di pronunciare la loro opinione.
Pertanto, è necessario redigere l’inventario che contenga l’elenco di tutti i beni residui della società e la descrizione di eventuali debiti e passività residue. Il bilancio finale di liquidazione costituisce l’ultimo adempimento della vita dell’impresa, che compete ai liquidatori nella fase conclusiva della procedura di liquidazione, dopo il completamento della fase di monetizzazione dell’intero patrimonio aziendale e dopo l’estinzione dei debiti della società ma in alcuni casi è possibile la contemporanea presenza di debiti e passività residue. Tale eventualità si verifica per la presenza di debiti residui:
- verso i liquidatori, per spese o compensi di chiusura della procedura;
- verso l’erario, nel caso di eventuali imposte non ancora scadute;
- verso terzi, per debiti non rimborsabili a causa di una carenza di attivo tale da non poter estinguere tutte le passività.
L’eventuale raffronto con i dati dell’esercizio precedente, cioè l’ultimo bilancio annuale intermedio di liquidazione, non è obbligatoria.
Il bilancio finale di liquidazione non implica l’approvazione da parte dell’assemblea dei soci ma vige l’approvazione tacita secondo la quale è, invece, il mancato reclamo dei soci nei termini stabiliti dall’articolo 2493 del codice civile a consentire l’approvazione del bilancio; pertanto, dopo aver redatto il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono adempiere al regime di pubblicità legale per consentire ai soci di avanzare eventuale reclamo dinnanzi al Tribunale, nel termine di novanta giorni.
Oltre all’approvazione tacita del bilancio finale di liquidazione è fornita ai soci l’opportunità di approvare tale bilancio con approvazione espressa, prima del termine di novanta giorni; in tale tipo di approvazione tutti i soci, nel momento del pagamento delle quote di riparto, rilasciano quietanza liberatoria al liquidatore.
Nel caso di approvazione espressa del bilancio finale di liquidazione è necessario rispettare i seguenti parametri ed elementi:
- presenza della totalità dei soci;
- approvazione del bilancio e del piano di riparto;
- rilascio della quietanza liberatoria ai liquidatori;
- informazione sul luogo di conservazione delle scritture contabili;
- firma del presidente e del segretario di assemblea.
La redazione del bilancio di liquidazione
Il bilancio di liquidazione si compone di alcuni documenti essenziali:
- il documento del bilancio di liquidazione contenente lo Stato patrimoniale, il Conto economico, la Nota integrativa e il piano di riparto; occorre generare, generalmente un unico file, in formato pdf/a perché il formato XBRL per questa tipologia di bilancio non è obbligatorio.
In particolare, la nota integrativa deve contenere: la Relazione dei liquidatori sulla gestione liquidatoria con all’interno il Prospetto di raccordo tra Stato patrimoniale iniziale e finale di liquidazione, il Prospetto riepilogativo di Conto economico per l’intero periodo di liquidazione, il Piano di Riparto tra i soci. - La relazione degli eventuali sindaci in carica.
- La relazione del revisore legale dei conti.
- Il verbale di assemblea relativo all’approvazione espressa nel formato pdf/a.
Il deposito al registro imprese del bilancio di liquidazione
Il bilancio finale di liquidazione deve essere depositato presso il Registro delle Imprese entro 30 giorni dalla sua approvazione. Il deposito del bilancio finale di liquidazione è un adempimento di Comunicazione unica di impresa quindi non si deposita tramite gli strumenti previsti per il deposito del bilancio annuale d’esercizio perché si inserisce, generalmente, nella pratica di cancellazione della società dal Registro delle Imprese.
Dott.ssa Milena Barreca
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