Il “nuovo” affrancamento delle riserve in sospensione di imposta

La procedura di affrancamento delle riserve in sospensione di imposta tramite versamento di una imposta sostitutiva non è certa una novità per il legislatore nazionale; tuttavia, vi sono alcuni recenti interventi di organi ufficiali, da ultimo il recente interpello 27/E/2026, che hanno inserito contenuti nuovi in questa scelta che ogni contribuente potrà valutare in merito alla convenienza, soprattutto nella prospettiva di una possibile futura distribuzione della riserva stessa.

Premessa

La procedura di affrancamento di riserve in sospensione di imposta tramite versamento di una sostitutiva presenta alcuni precedenti nel panorama normativo nazionale, e quindi la sua riproposizione nella Legge di Bilancio 2026 non stupisce più di tanto. Tuttavia, ci sono alcuni elementi innovativi che vanno attentamente considerati e che marcano una certa differenza tra le precedenti opzioni legislative e quella attuale.

In primo luogo, vi è un chiarimento sul piano contabile che sarà certamente utile in sede di formazione del bilancio di esercizio, cioè la pubblicazione di alcuni emendamenti da parte dell’OIC, pubblicazione avvenuta in via definitiva l’8 dicembre 2025. Ebbene tra questi emendamenti ve ne è uno dedicato alla contabilizzazione della imposta sostitutiva necessaria per affrancare le riserve in sospensione di imposta.

In secondo luogo, con il D.M. 27 giugno 2025 (e con l’allegata Relazione Illustrativa) sono state assunte delle scelte sul piano delle disposizioni attuative assolutamente originali e prive di qualunque precedente, basti pensare al tema del rapporto esistente tra trasformazione societaria e affrancamento delle riserve.

Vediamo, pertanto, di fare il punto della attuale situazione normativa, coordinando le novità specifiche di questa riapertura (novità legate per lo più all’aggiornamento delle date sensibili da rispettare) con i recenti interventi di OIC e del Mef a cui sopra si faceva riferimento.

La contabilizzazione della imposta sostitutiva

La gestione contabile della imposta sostitutiva del 10% non è oggetto di interesse del D.M. 27 giugno 2025, il che lascia aperto il tema delle conseguenze fiscali relative alla contabilizzazione della stessa. Laddove l’imposta fosse imputata a conto economico, scelta diciamolo subito disattesa dall’OIC, deve immediatamente essere chiarito che il componente negativo non potrebbe essere ritenuto deducibile ai fini delle imposte sul reddito. Sulla questione vi è uno specifico passaggio della relazione illustrativa che ne chiarisce l’indeducibilità ai sensi dell’articolo 99 del Tuir, (indeducibilità che emergerebbe, peraltro, anche ai sensi dell’articolo 109 comma 4 in materia di derivazione semplice se l’importo non transitasse a conto economico). Anche ai fini Irap deve intendersi indeducibile l’imposta sostitutiva poiché difetta del transito a conto economico. Sul tema la Relazione illustrativa recita : “in continuità con le precedenti disposizioni relative all’imposta sostitutiva correlata all’affrancamento di riserve in sospensione d’imposta, deve inoltre considerarsi che l’onere sostenuto per il pagamento dell’imposta sostitutiva è indeducibile ai fini della determinazione della base imponibile delle imposte sui redditi (ai sensi dell’articolo 99 del TUIR) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (in quanto il predetto onere non transita in una voce rilevante ai fini IRAP“.

Ma il vero nodo della questione verte sul fatto che l’imposta non deve transitare a conto economico, bensì essere posta a diretta riduzione della riserva in sospensione d’imposta. Sul punto si registra un’integrazione al documento OIC 25 con l’aggiunta del paragrafo 65/A che chiarisce la necessità di imputare l’imposta sostitutiva in questione non a conto economico bensì a riduzione di una posta di riserve del patrimonio netto. Questa scelta è coerente con quanto affermato dall’OIC nel passato in materia di rivalutazione dei beni d’impresa, operazione per la quale l’imposta sostitutiva doveva essere imputata a diretta riduzione della riserva da saldo attivo. Similmente si deve operare con l’imposta sostitutiva da affrancamento, dovendo però rimarcare una differenza non del tutto trascurabile, nel senso che l’imposta va ridurre qualunque riserva del patrimonio netto, non necessariamente quella in sospensione di imposta. Tale precisazione avalla la tesi che la base imponibile dell’affrancamento sia la riserva netta iscritta nel patrimonio, ridotta sì dell’imposta che a suo tempo fu richiesta in concomitanza della sua genesi (nel caso della riserva da saldo attivo parliamo quindi della imposta dovuta sulla rivalutazione), ma non ridotta della attuale imposta sostitutiva dovuta per l’affrancamento, poiché diversamente ragionando, essa imposta sarebbe in sostanza deducibile.

Va ricordato, altresì, che nel caso fossero state iscritte imposte differite in relazione alla creazione della riserva in sospensione di imposta (le imposte differite potevano non essere iscritte laddove le prospettive di distribuzione della riserva in sospensione di imposta fossero scarse o poco probabili), esse dovrebbe essere azzerate, posto che la riserva perde il suo status di sospensione tramite l’affrancamento.

Affrancamento “semplice” e affrancamento correlato alla assegnazione agevolata degli immobili.

In un altro passaggio della L. n. 199/2025 emerge la possibilità di affrancare riserve in sospensione di imposta con una procedura diversa rispetta a quella inserita nella citata Legge di bilancio, articolo 1 comma 44, cioè quello che chiameremo affrancamento “semplice” delle riserve in sospensione di imposta. Infatti, nello stesso articolo 1, comma 36 della L. n. 199/2025 si prevede che in caso di assegnazione dell’immobile ai soci, laddove venisse prelevata come contropartita nel patrimonio netto una riserva in sospensione di imposta, dovrebbe essere versata una sostitutiva del 13% (in aggiunta alla imposta sostitutiva del 8% per assegnare l’immobile). La contemporaneità delle due previsioni (comma 36 e comma 44 dello stesso articolo 1, L. n. 199/2025) comporta un necessario confronto per valutare pro e contro di ciascuna scelta, senza limitarsi a notare che il 13% è superiore al 10% perché il tema è certamente più articolato rispetto ad una mera evidenza matematica.

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TAG Affrancamentoimposta sostitutivaRiserve in sospensione