La L. 207/2024 (legge di bilancio 2025) ha modificato nuovamente il regime di deducibilità delle quote di ammortamento pregresse relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di attività per imposte anticipate (deferred tax assets, DTA) cui si applica la disciplina sulla trasformazione in crediti d’imposta di cui all’art. 2 comma 55 ss. del DL 225/2010 conv. L. 10/2011, c.d. DTA “qualificate”.
In via preliminare, si ricorda che la disciplina sulla trasformazione è stata originariamente introdotta per favorire la patrimonializzazione delle banche e degli intermediari finanziari ed è stata successivamente più volte modificata e integrata. L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 94/2011 ha, poi, chiarito che la disposizione può essere applicata anche da soggetti IRES diversi dagli enti creditizi e finanziari.
Le DTA: imposte differite attive
Le imposte differite attive, chiamate nella prassi imposte anticipate, rappresentano imposte pagate anticipatamente e che verranno recuperate negli esercizi successivi, la cui contropartita è rappresentata da un credito. La voce C.II.5-ter dello Stato Patrimoniale accoglie le attività per imposte anticipate, derivanti dall’indeducibilità di oneri o dalla non imponibilità di proventi di natura non definitiva, ma temporanea. Lo stanziamento della fiscalità anticipata implica:
- l’iscrizione delle imposte anticipate nella voce 20) del Conto economico (Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate) con segno negativo;
- l’accantonamento delle imposte anticipate nella voce C.II.5-ter) dell’attivo dello Stato patrimoniale (Imposte anticipate).
Nella Nota integrativa devono essere fornite informazioni inerenti ai criteri adottati per la rilevazione delle imposte anticipate, l’effettuazione o meno degli stanziamenti, nonché un prospetto specifico in merito alla fiscalità anticipata; non sono, invece, richieste specifiche informazioni nella Relazione sulla gestione.
Le attività per imposte anticipate sono rilevate, nel rispetto del principio della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
Le imposte anticipate devono essere calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee tra il valore di un’attività o di una passività (incluse le voci del patrimonio netto), valutate secondo criteri civilistici, e il valore attribuito a quell’attività o a quella passività a fini fiscali.
Le imposte anticipate devono essere conteggiate ogni anno, sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purché la norma di legge che varia l’aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio.
Cenni sull’evoluzione normativa e prassi
Il DL 83/2015, convertito dalla legge n. 132/2015 ha escluso la possibilità di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, in riferimento alle DTA iscritte per la prima volta a partire dai bilanci 2015 (per i soggetti “solari”).
La disciplina della trasformazione ha continuato, quindi, a trovare applicazione soltanto in riferimento allo stock di DTA accumulatosi fino al 2014, che è andato esaurendosi gradualmente per effetto dell’ordinario processo di assorbimento previsto dalle specifiche disposizioni fiscali che l’hanno originato e delle eventuali trasformazioni in credito d’imposta.
L’art. 1 comma 1079 della L. 145/2018 ha disposto, per le quote di ammortamento relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di DTA “qualificate”, non ancora dedotte fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, la deducibilità, ai fini IRES e IRAP, in modo scaglionato lungo l’orizzonte temporale e in base alle differenti percentuali previste dalla norma, in deroga alla disciplina generale. L’art. 1 comma 714 della L. 160/2019 ha successivamente modificato tale regime transitorio.
Il combinato disposto delle norme indicate ha determinato la deducibilità delle suddette quote:
- per il 3% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020;
- per il 10% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021;
- per il 12% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024;
- per il 13% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027;
- per il 6% nei periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2028 e al 31 dicembre 2029.
In sostanza, il periodo di deducibilità è stato rimodulato, con un tendenziale allungamento, mentre, per i periodi d’imposta 2018 e 2019 (per i soggetti “solari”) non è stata concessa alcuna deducibilità.
L’art. 1 comma 1079 della L. 145/2018 ha, inoltre, stabilito che restano ferme le quote di ammortamento previste precedentemente al 1° gennaio 2019 (data di entrata in vigore della L. 145/2018), se di minore ammontare rispetto a quelle rideterminate in base alla medesima diposizione; in tal caso, la differenza (tra le quote di ammortamento precedenti e quelle rideterminate) è deducibile nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2029 (c.d. “clausola di salvaguardia”).
La legge 207/2024 (legge di bilancio 2025): novità
L’art 1, comma 16 della L. 207/2024 (legge di bilancio 2025) ha modificato il regime di deducibilità delle quote di ammortamento pregresse, cioè delle quote di ammortamento non ancora dedotte fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, relative all’avviamento e altre attività immateriali che hanno dato luogo all’iscrizione di attività per imposte anticipate.
La legge di bilancio 2025 stabilisce il differimento in quote costanti:
- al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026 e ai tre successivi, della deduzione della quota del 13% prevista per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025;
- al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027 e ai due successivi, della deduzione della quota del 13% prevista per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026.
Con le modifiche apportate dalla legge di bilancio 2025, la percentuale di deducibilità ai fini IRES e IRAP delle quote di ammortamento di avviamento e delle altre attività immateriali sarà:
- 2018-2019: 0% per ciascun periodo d’imposta
- 2020: 3%
- 2021: 10%
- 2022-2024: 12% per ciascun periodo d’imposta
- 2025: 0%
- 2026: 3,25%
- 2027: 20,58%
- 2028: 13,58%
- 2029: 13,59%
La quota del 2025 (13%) sarà, quindi, recuperata in quattro quote costanti (pari a 3,25%) a partire dal 2026, mentre la quota del 2026 (13%) sarà recuperata in tre quote costanti (pari a 4,33%) a partire dal 2027.
Per il periodo d’imposta 2025 (per i soggetti “solari”) non viene, conseguentemente, concessa alcuna deducibilità.
L’art. 1 commi 19 e 20 della L. 207/2024 prevede la rideterminazione degli acconti relativi ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e ai quattro successivi al fine di tenere conto delle modifiche in esame.
Dott.ssa Mariangela Paparusso
TAG ammortamentideducibilitàlegge di bilancio
Stampa la pagina
