Obblighi contabili e bilancio negli ETS – Episodio 125

Il codice del Terzo settore detta disposizioni specifiche per la tenuta e conservazione delle scritture contabili degli enti del Terzo settore (Ets), distinguendo gli obblighi previsti per gli Ets non commerciali da quelli disposti per gli Ets commerciali.

Sono previste delle disposizioni particolari per la tenuta della contabilità per le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale nell’ipotesi in cui ricadano del regime forfettario previsto dall’art. 86 del codice del Terzo settore. La riforma del terzo settore mette ordine al regime delle scritture contabili degli Ets, che finora non erano definite in modo sistematico.

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Podcast GBsoftware a cura del Dott.ssa Paparusso

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ETS non commerciali

Gli enti del terzo settore non commerciali comprese anche le Odv e le Aps, che non applicano per scelta o per mancanza dei relativi presupposti normativi il regime forfetario previsto per loro dall’art. 86 del Cts, a pena di decadenza dai benefici fiscali per esse previsti, devono:

• in relazione all’attività complessivamente svolta:
  • redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche per esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni realizzate in ogni periodo di gestione;
  • rappresentare distintamente nel bilancio di esercizio le relative attività di interesse generale da quelle diverse,
  • conservare le stesse scritture e la relativa documentazione almeno finché non siano stati definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta.

Questi obblighi si considerano assolti anche attraverso la tenuta del libro giornale e del libro degli inventari in conformità al codice civile e, per gli Ets privi di personalità giuridica che hanno conseguito in un anno proventi non superiori a 300.000 euro o per quelli con personalità giuridica ma che hanno conseguito in un anno proventi non superiori a 60.000 euro, possono essere sostituiti dalla tenuta del rendiconto per cassa;

• in relazione alle attività svolte con modalità commerciali, tenere le scritture contabili semplificate, annotando cronologicamente in un apposito registro i ricavi percepiti indicando per ciascun incasso:
  • il relativo importo;
  • le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento;
  • gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Devono essere altresì annotate cronologicamente, in diverso registro e con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell’esercizio, con indicazione delle generalità del pagante e degli estremi della fattura.

• Inoltre, gli enti che assumono la qualifica di enti del Terzo settore non commerciali:
  • devono tenere la contabilità separata per le attività commerciali esercitate;
  • per le attività non commerciali, non sono soggetti all’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale;
  • con riferimento alle raccolte pubbliche occasionali di fondi, devono inserire all’interno del bilancio un rendiconto specifico dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione svolte durante l’esercizio. Il rendiconto è da redigersi su modello ufficiale rilasciato dal Ministero del lavoro e politiche sociali.

ODV e APS in regime forfetario

Le Odv e le Aps che, in caso di esercizio di attività commerciali, si avvalgono del regime forfetario previsto dall’art. 86 del codice del Terzo settore, sono esonerate dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili delle medesime, fermo restando l’obbligo di conservare i documenti ricevuti ed emessi.

Tali organizzazioni rimangono ovviamente soggette all’obbligo di redigere il bilancio di esercizio ai sensi dell’art. 13 del codice del Terzo settore.

ETS commerciali

Gli enti del Terzo settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale devono:

• tenere le scritture contabili proprie dell’impresa commerciale: il libro giornale, il libro degli inventari e le altre scritture richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa;
• redigere e depositare presso il registro delle imprese il bilancio di esercizio, redatto ai sensi delle disposizioni del codice civile in tema di società per azioni.

I gruppi di imprese sociali sono inoltre tenuti a redigere e depositare i documenti contabili ed il bilancio sociale in forma consolidata.

Se tali Ets-imprese non rivestono la qualifica di impresa sociale, anche di diritto (cooperative sociali), possono optare per redigere il bilancio di esercizio secondo gli schemi e i contenuti previsti per gli Ets.

L’ente del Terzo settore commerciale deve inserire nell’inventario, entro tre mesi dall’assunzione della qualifica, tutti i beni facenti parte del patrimonio. Inoltre, dovrà tenere le scritture contabili che la legge impone alle imprese commerciali.

A differenza della disciplina ordinaria, le registrazioni nelle scritture cronologiche delle operazioni comprese dall’inizio del periodo di imposta al momento in cui si verificano i presupposti che determinano il mutamento della qualifica, devono essere eseguite entro tre mesi a partire dalla sussistenza dei presupposti.

Contabilità separata: quando?

In alcuni casi è necessario adottare una contabilità separata:

• nel caso degli enti del Terzo settore non commerciali, per l’attività commerciale esercitata;
• gli enti religiosi civilmente riconosciuti, per accedere alla normativa del codice del Terzo settore, devono costituire un patrimonio destinato per le attività di interesse generale svolte e devono tenere separatamente le scritture contabili;
• nel caso dei centri di servizio per il volontariato (Csv) per le risorse provenienti da fonte diversa dal fondo unico nazionale (Fun).

Tra le novità più rilevanti introdotte dal D. Lgs. 117/2017 (il Codice del Terzo Settore) vi è l’introduzione dell’obbligo di un bilancio per tutti gli enti che intendono qualificarsi come Enti del terzo settore (ETS). Tutti gli enti dovranno adeguare propria struttura amministrativa e contabile rivolgendola verso il rispetto degli obblighi di trasparenza e “accountability”, riconducibili alla necessità di redigere, approvare e depositare presso il Registro unico nazionale del terzo settore un bilancio.

Prima dell’entrata in vigore del Codice del Terzo settore gli enti non profit elaboravano un documento di sintesi periodica relativo alle attività svolte, le nuove norme implicano un passaggio, anche di tipo culturale.

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha emanato nel mese di aprile 2019 la prima versione della Circolare intitolata “Riforma del Terzo settore: elementi professionali e criticità applicative”, nella quale sono contenuti approfondimenti in merito anche agli aspetti di bilancio e contabili della riforma.

Quali schemi adottare

L’art. 13 del D.lgs. 117/2017 disciplina gli aspetti “civilistici” in materia di scritture contabili e di bilanci, anche se definisce gli obblighi di “bilancio” e non anche di quelli contabili, che sono demandati all’art. 87.

L’art. 87 del cts disciplina l’ambito tributario, oltre che le valutazioni utili per decisioni di impostazione contabile che gli ETS devono assumere; inoltre dispone in merito alla “tenuta e conservazione delle scritture contabili degli Enti del Terzo settore.

Il bilancio degli enti del Terzo settore (Ets) non commerciali con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 300.000 euro può essere redatto nella forma del rendiconto per cassa.

Il bilancio degli enti del Terzo settore (Ets) non commerciali con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori a 300.000 euro deve essere formato da:

• stato patrimoniale;
• rendiconto gestionale;
• relazione di missione

Lo stato patrimoniale espone tradizionalmente la situazione patrimoniale e finanziaria dell’entità rappresentata alla data di chiusura dell’esercizio. Il rendiconto gestionale – prospetto opportunamente corretto nella terminologia dal d.lgs. 108/2018, con le modifiche già auspicate da questo Consiglio nazionale- presenta i componenti positivi e negativi di competenza dell’esercizio.

La relazione di missione è destinata a illustrare “le poste di bilancio, l’andamento economico e finanziario dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie” (art. 13, co. 1, CTS). Si evidenzia che il co. 6 dell’art. 13 richiede all’organo di amministrazione di “documentare” il carattere secondario e strumentale delle attività di cui all’art. 6: › nella relazione di missione per gli ETS che predispongono il bilancio in forma “ordinaria”; › come annotazione al bilancio per gli ETS piccoli che redigono il bilancio forma semplificata, quindi senza relazione di missione; o › nella “nota integrativa” per gli enti che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, che quindi presentano il proprio secondo le previsioni adottate dalle società di capitali.

In deroga al principio generale indicato nell’art.13 del CTS è necessario considerare che:

• se un ETS esercita la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa deve tenere le scritture contabili di cui all’art. 2414 C.C. e deve redigere e depositare il bilancio presso il Registro delle Imprese, a seconda dei casi, ai sensi degli artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter C.C.;
• per gli ETS in forma di “impresa sociale” ai sensi dell’art. 9 del D.lgs. 112/2017 devono sempre essere tenuti il libro giornale e il libro degli inventari in conformità alle disposizioni del Codice Civile applicabili e deve essere redatto e depositato presso il Registro delle Imprese il bilancio redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del Codice Civile, in quanto compatibili.

L’obbligo di redazione di un bilancio deve essere rispettato da tutti gli enti che aspirano a qualificarsi come ETS indipendentemente dalla circostanza che si qualifichino (ai sensi dell’art. 79 del Codice) quali “non commerciali” o “commerciali”.

L’art. 87, c. 6 del Codice prevede che per gli ETS non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi, non concorrenti alla formazione del reddito ai sensi dell’art. 79, c. 4, lett. a) del Codice, nel bilancio deve essere inserito uno specifico rendiconto, redatto ai sensi del c. 3 dell’art. 48, tenuto e conservato ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. 600/1973, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione effettuate.

Il bilancio, sia in forma semplificata sia ordinaria, deve essere redatto in conformità alla modulistica definita con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sentito il Consiglio nazionale del terzo settore (D.M. 5.03.2020).

La relazione di missione

Il documento che la norma identifica come “relazione di missione”, con riferimento ai bilanci degli enti con proventi superiori a € 220.000 sarà, probabilmente, simile ad una nota integrativa integrato con ulteriori informazioni qualitative concernenti, ad esempio:

• la” mission” dell’ente;
• le attività di interesse generale di cui all’art. 5 del Codice;
• altre indicazioni determinate dal particolare status di ETS.

Nella relazione di missione o in un’apposita annotazione in calce al rendiconto di cassa o nella nota integrativa, l’organo di amministrazione dell’ETS deve documentare, per espressa previsione del c. 6 dell’art. 13 del Codice, il carattere secondario e strumentale delle attività di cui all’art. 6 del Cts L’organo di amministrazione deve evidenziare il criterio scelto per il rispetto della secondarietà.

Questo deve anche dare evidenza del rispetto del carattere strumentale e secondario delle attività diverse a seconda dei casi, nella relazione di missione o in una annotazione in calce al rendiconto per cassa o nella nota integrativa al bilancio.

Adempimenti del bilancio

L’art. 14, co. 1, del CTS dispone che gli ETS “con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori ad 1 milione di euro”, debbano:

1. depositare il bilancio sociale presso il registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS);
2. pubblicare il bilancio sociale nel proprio sito internet. Lo stesso comma dispone poi che il bilancio sociale debba essere “redatto secondo linee guida adottate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sentiti la Cabina di regia di cui all’articolo 97 e il Consiglio nazionale del Terzo settore, e tenendo conto, tra gli altri elementi, della natura dell’attività esercitata e delle dimensioni dell’ente, anche ai fini della valutazione dell’impatto sociale delle attività svolte.”

Il bilancio deve essere depositato entro il 30.06 dell’anno successivo

• Per ETS commerciali iscritti nel Registro delle Imprese: nel registro imprese
• Per ETS non commerciali non iscritti nel Registro delle Imprese: nel RUNTS

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