Il 19 aprile 2023, il Consiglio di Gestione dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha approvato la versione definitiva del principio contabile OIC 34 “Ricavi”. Fino ad oggi, i redattori del bilancio hanno individuato le regole di contabilizzazione dei ricavi nei riferimenti contenuti nel principio contabile OIC 15 “Crediti” e nell’OIC 12 “Composizione e schemi di bilancio d’esercizio”.
L’obiettivo principale dell’OIC con l’introduzione dell’OIC 34 “Ricavi” è quello di individuare un unico modello di rilevazione dei ricavi, applicabile a tutte le prestazioni fornite ai clienti (relative a beni o servizi) e in tutti i settori di attività.
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Podcast GBsoftware a cura del Dott.ssa Paparusso
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Ambito applicativo
Sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’OIC 34 i ricavi derivanti da lavori in corso su ordinazione, che continueranno a seguire le disposizioni previste nel principio contabile OIC 23, e i ricavi derivanti da cessioni di azienda, fitti attivi, ristorni e dalle transazioni che non hanno la finalità di compravendita. Sono altresì escluse le transazioni che non hanno finalità commerciale.
L’OIC 34 definisce i criteri per la rilevazione dei ricavi senza disciplinare regole specifiche per le singole fattispecie o settori di riferimento (tranne alcune eccezioni). Pertanto, è applicabile ai ricavi indipendentemente dalla loro classificazione nel conto economico (i.e. voce A1 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni; voce A5 – Altri ricavi).
L’OIC 34 prevede due opzioni per la prima applicazione del principio:
- Retroattiva: L’applicazione retroattiva contempla l’applicazione delle previsioni dell’OIC 29 per i cambiamenti di principi contabili. La società può decidere di non rettificare i dati comparativi e rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.
- Prospettica: In alternativa, è consentita un’applicazione prospettica, e per certi versi semplificata, riferita solo ai contratti stipulati a far data dal 1 gennaio 2024.
L’OIC 34 ha introdotto un nuovo modello di rilevazione dei ricavi, basato su quattro fasi. Questo modello si applica a tutte le transazioni che ricadono nell’ambito di applicazione del principio (e.g. vendite di beni e prestazioni di servizi) e richiede un’analisi approfondita dei contratti stipulati con la clientela. Le quattro fasi del modello sono le seguenti:
- Determinazione del prezzo complessivo del contratto (Fase 1)
- Identificazione delle unità elementari di contabilizzazione (Fase 2)
- Valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione (Fase 3)
- Rilevazione dei ricavi (Fase 4)
Le quattro fasi del modello forniscono un approccio coerente all’analisi di tutti i contratti, anche dei più complessi per cui è richiesto un elevato livello di giudizio professionale. Tutte le fasi del modello dovrebbero essere considerate nell’analisi di ciascun contratto, a meno che una o più fasi non risultino chiaramente non applicabili o irrilevanti.
L’OIC 34 richiede la contabilizzazione separata di ogni singolo contratto e la suddivisione di ciascun contratto di vendita per singola unità elementare di contabilizzazione. Tuttavia, il principio richiede di combinare i contratti negoziati simultaneamente con lo stesso cliente se soddisfano uno o più dei seguenti criteri:
- Il gruppo di contratti è stato negoziato in modo congiunto con un unico obiettivo commerciale ed esiste apposita documentazione di ciò;
- Il prezzo di un contratto dipende dai prezzi o dalle prestazioni degli altri contratti.
I redattori di bilancio devono applicare il proprio giudizio professionale per determinare se occorra raggruppare alcuni contratti.
Fase 1 – Determinazione del prezzo complessivo del contratto
Il prezzo complessivo del contratto è l’importo totale dei corrispettivi contrattualmente previsti per i beni o servizi che saranno trasferiti al cliente. Il prezzo complessivo è influenzato dalla natura, dai tempi e dall’importo del corrispettivo dovuto dal cliente, e discende dalle clausole contrattuali. In alcuni casi, quindi, il prezzo complessivo non è immediatamente riscontrabile dal contratto in quanto figlio della combinazione di diversi elementi, quali:
- Corrispettivi variabili
- Componenti finanziarie incluse nel corrispettivo
- Corrispettivi non monetari
- Corrispettivi da riconoscere al cliente
- Corrispettivi variabili
I corrispettivi variabili possono avere forme differenti. Gli sconti, riduzioni, abbuoni, premi di risultato e penali rientrano nella definizione di corrispettivo variabile. Il corrispettivo può considerarsi variabile anche quando è subordinato al verificarsi o meno di un evento futuro fuori dal controllo della società, come avviene, ad esempio, nei casi di prodotti venduti per i quali è stato concesso al cliente il diritto alla restituzione o un bonus fisso erogato al raggiungimento di un determinato risultato.
È necessario precisare che il principio è estremamente restrittivo nel caso in cui i corrispettivi variabili siano incrementali rispetto ai corrispettivi fissi. In questi casi, i corrispettivi variabili possono essere rilevati come ricavi solo quando divengono ragionevolmente certi. Questo approccio è coerente con il postulato della prudenza, previsto dal codice civile e dall’OIC 11, che richiede cautela nella rilevazione di componenti positivi di reddito in condizioni di incertezza.
a) Corrispettivi variabili
Nel caso in cui i corrispettivi variabili possano comportare diminuzione degli importi cui la società ha diritto, il principio richiede che vengano contabilizzati in riduzione dei ricavi in base alla miglior stima del loro importo, da effettuarsi tenendo conto dell’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche. La stima può essere effettuata utilizzando due diversi metodi:
- Il metodo della media ponderata è appropriato quando la società prevede che possano realizzarsi più di due scenari (ad esempio, una penale che varia in funzione del numero di giorni di ritardo). La sua applicazione prevede il calcolo della media ponderata dei possibili scenari, in base alla probabilità di accadimento di ciascuno;
- Il metodo dell’importo più probabile è applicabile quando il contratto ha solo due scenari possibili (ad esempio, il contratto prevede una penale di importo fisso in caso di ritardata consegna), basato sulla probabilità di accadimento degli stessi: si stima la probabilità di accadimento di ciascuno scenario e si sceglie l’importo del corrispettivo associato allo scenario con la probabilità più alta di verificarsi.
Il redattore del bilancio può scegliere il metodo che ritiene più appropriato per stimare l’importo del corrispettivo variabile, ma deve applicarlo in modo uniforme su tutta la durata del contratto.
b) Componenti finanziarie incluse nel corrispettivo
Altro aspetto da tenere in considerazione nel determinare il prezzo complessivo del contratto è correlato agli effetti del valore temporale del denaro. Termini di pagamento con scadenza oltre i 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale, senza corresponsione di interessi o con interessi significativamente diversi dal tasso di interesse di mercato sono indicatori della presenza di una componente finanziaria inclusa nel corrispettivo. In questo caso il prezzo complessivo del contratto è determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse del mercato.
Nel caso di incassi anticipati, l’OIC 34 non fornisce indicazioni esplicite sul loro trattamento contabile. Tuttavia, la prassi ritiene che in caso di incassi anticipati di natura finanziaria ricevuti da un cliente in anticipo di più di 12 mesi dal soddisfacimento della promessa contrattuale, l’applicazione di un trattamento contabile analogo a quello previsto da IFRS 15 rappresenti correttamente la sostanza della transazione e sia conforme ai principi contabili nazionali.
c) Corrispettivi non monetari
Il prezzo corrisposto dal cliente può essere in forma di beni, servizi o altra contropartita non monetaria, come immobili, impianti e macchinari o strumenti finanziari. Nei contratti che prevedono il regolamento del corrispettivo attraverso attività diverse dalle disponibilità liquide, il prezzo complessivo del contratto è pari al valore di mercato di tali attività.
Per i contratti che prevedono sia corrispettivo non monetario che corrispettivo monetario, una società deve misurare il valore di mercato del corrispettivo non monetario e applicare gli altri requisiti dell’OIC 34 (corrispettivi variabili, etc..) per misurare la componente monetaria.
d) Corrispettivi da riconoscere al cliente
Molte entità possono dover effettuare pagamenti ai propri clienti. Il trattamento contabile degli importi da corrispondere ai clienti varia in base all’esistenza o meno di una controprestazione associata. Gli importi dovuti al cliente a fronte dei quali la società non riceve alcuna controprestazione da parte del cliente (come le slotting fees pagate alla grande distribuzione per il posizionamento dei prodotti sugli scaffali) sono trattati contabilmente come riduzione del prezzo complessivo del contratto, mentre sono da presentare come costo qualora la società riceva una controprestazione (un bene o un servizio). Anche in questo caso, l’analisi si basa sull’unità elementare di contabilizzazione: gli importi dovuti al cliente a fronte dei quali la società non riceve alcuna controprestazione (che non costituiscono quindi un’unità elementare di contabilizzazione) sono assimilati a sconti e pertanto sono rilevati a riduzione dei ricavi di vendita.
Una volta stabilito il prezzo complessivo del contratto, la società deve identificare le unità elementari di contabilizzazione (definite performance obligations), ovvero i beni, servizi o altre prestazioni promessi al cliente.
Fase 2 – Identificazione delle unità elementari di contabilizzazione
L’identificazione delle unità elementari di contabilizzazione è rilevante solo quando le prestazioni previste dal contratto di vendita vengono effettuate con modalità e tempi di soddisfacimento differenti. In questi casi, la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione ha conseguenze sul momento in cui la porzione di ricavo deve essere contabilizzata. Non è necessario separare le singole unità elementari di contabilizzazione quando ciascuna delle prestazioni previste dal contratto di vendita viene effettuata nello stesso esercizio.
Sono elementi da non trattare come singola unità elementare di contabilizzazione:
- Beni e servizi: Beni e servizi previsti da un contratto che sono integrati o interdipendenti tra loro, in quanto non possono essere utilizzati separatamente dal cliente;
- Prestazioni: previste da un contratto che non rientrano nelle attività caratteristiche della società. Per esempio, operazioni e concorsi a premio in cui il cliente ha diritto a ricevere beni o servizi differenti rispetto a quelli venduti dalla società. In questi casi, l’operazione e il concorso a premi sono identificati come fattispecie accessorie alla vendita di beni o servizi. Pertanto, il costo previsto per la corresponsione del premio è rilevato a fondo oneri futuri, senza rettificare i ricavi;
Garanzie prestate per legge: Le garanzie prestate per legge non sono considerate unità elementari di contabilizzazione, in quanto sono obbligatorie e non hanno un prezzo separato. Tali garanzie sono contabilizzate come un costo da sostenere, secondo le previsioni dell’OIC 31. Le altre garanzie prestate al cliente, invece, sono considerate unità elementari di contabilizzazione e sono rilevate come un ricavo separato.
Fase 3 – Valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione
Il terzo step richiesto dall’OIC 34 prevede di allocare il prezzo complessivo del contratto alle diverse unità elementari di contabilizzazione. L’allocazione deve avvenire sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione incluse nel contratto. I prezzi di vendita sono da considerarsi al netto degli sconti normalmente praticati.
Il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è quello previsto contrattualmente a meno che il prezzo contrattuale non sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati. In assenza di un prezzo di riferimento, lo stesso può essere stimato attraverso uno dei seguenti metodi:
- Metodo di valutazione dei prezzi di mercato – questo approccio consente di fare riferimento ai prezzi del mercato in cui opera la società. È consentito, ad esempio, prendere come riferimento i prezzi praticati dai concorrenti della società per beni o servizi simili aggiustandoli per riflettere i costi e i margini della società;
- Metodo dei costi attesi più margine – partendo dai costi attesi per soddisfare l’obbligazione assunta a cui si devono poi aggiungere margini considerati appropriati per quel bene o servizio;
- Metodo residuale – si sottrae dal prezzo complessivo del contratto il valore dei prezzi di vendita per le componenti del contratto che risultano osservabili e per differenza si determina il prezzo degli altri beni o servizi inclusi nel contratto, per i quali non è stato identificato uno specifico prezzo di riferimento.
Fase 4 – Rilevazione dei ricavi
Il principio cardine che guida il riconoscimento del ricavo è la competenza economica, in linea con quanto previsto dall’OIC 11 e dall’OIC 15. Un aspetto rilevante introdotto dal nuovo principio è la distinzione fra vendite di beni e prestazioni di servizi, con conseguenti differenti ricadute in termini di rilevazione contabile.
Con riferimento alla vendita di beni, il principio prevede, quale presupposto per la rilevazione del ricavo, il rispetto di due requisiti:
- Il trasferimento sostanziale, e non formale, dei rischi e benefici connessi alla vendita.
- la capacità di determinare in modo attendibile l’ammontare dei ricavi oggetto della prestazione.
In altre parole, il momento per la rilevazione dei ricavi rivenienti dalla vendita dei beni è saldamente ancorato al trasferimento dei rischi e benefici alla controparte ed è lasciata al redattore del bilancio la valutazione di merito su detto trasferimento.
Il trasferimento sostanziale dei benefici si verifica quando la società trasferisce alla controparte la possibilità di decidere come utilizzare il bene e di ottenere i relativi flussi di cassa. I benefici possono essere ottenuti direttamente o indirettamente dal bene. Quindi, i benefici sono trasferiti al cliente quando questi può disporne liberamente, rivendendoli, concedendoli in affitto o utilizzandoli nella propria produzione. Alcuni esempi di come il cliente può ottenere tali benefici:
- L’uso del bene per la produzione di altri beni o per la prestazione di servizi;
- L’uso del bene per aumentare il valore di altri beni;
- L’uso del bene per estinguere passività o ridurre oneri; oppure
- La vendita o lo scambio dei beni.
Passando alla trattazione dei ricavi per prestazioni di servizi, il principio prevede il riconoscimento a conto economico in base allo stato di avanzamento della prestazione solamente quando siano rispettate entrambe le seguenti condizioni:
- Il diritto al corrispettivo, sulla base degli accordi con la controparte, matura man mano che la prestazione è eseguita;
- L’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.
Quando vengono soddisfatti i criteri di cui sopra, pare evidente che la società soddisfi la sua obbligazione lungo la durata contrattuale e, di conseguenza, i ricavi possono essere riconosciuti lungo il periodo dell’accordo, valutando lo stato di avanzamento rispetto alla prestazione completata. Se ciò non è possibile, il principio è perentorio: il ricavo per il servizio prestato può essere rilevato solo quando la prestazione è definitivamente ultimata.
Il Principio, peraltro, stabilisce che deve essere applicato un unico metodo di valutazione dello stato di avanzamento delle prestazioni lungo la durata contrattuale, da applicare in modo coerente in contesti di prestazioni simili ed in circostanze analoghe.
Se, successivamente alla rilevazione iniziale, la società rivede le proprie stime, essa procede ad aggiornarne il valore per tener conto delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria.
Se interviene una modifica contrattuale che prevede una prestazione aggiuntiva per un corrispettivo aggiuntivo, essa è contabilizzata separatamente. In caso di sola modifica del corrispettivo o di sola modifica delle prestazioni da effettuare, gli effetti del cambiamento sono contabilizzati allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare. Il principio introduce alcuni esempi di possibili metodi di valutazione dello stato di avanzamento:
- Proporzione tra le ore di lavoro svolto alla data di bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il servizio;
- Proporzione dei costi sostenuti alla data di bilancio e i costi totali stimati per effettuare la prestazione;
- Proporzione tra i servizi effettuati alla data di bilancio e i servizi totali previsti nel contratto.
I ricavi sono rilevati lungo la durata contrattuale solo se la società è in grado di valutare fedelmente lo stato avanzamento della prestazione. Ciò non è possibile quando la società non ha a disposizione informazioni attendibili per effettuare tale valutazione. In tali circostanze il ricavo per il servizio prestato può essere rilevato solo quando la prestazione è definitivamente ultimata.
Valutazioni successive
Il prezzo della transazione può cambiare per diverse ragioni, tra cui la risoluzione di eventi incerti o altre modifiche alle circostanze della transazione. L’OIC 34 prevede che ogni successiva variazione del corrispettivo della transazione sia allocata alle prestazioni non ancora soddisfatte o parzialmente soddisfatte, in base allo stesso criterio di ripartizione utilizzato alla stipula del contratto. Di conseguenza, il prezzo della transazione non viene riassegnato per riflettere le variazioni nei prezzi allocati a ciascuna unità elementare di contabilizzazione dopo l’avvio del contratto.
Dopo la stipula del contratto, possono verificarsi situazioni in cui è necessaria una modifica contrattuale. Queste modifiche possono riguardare sia l’oggetto che il prezzo (o entrambi) del contratto. Se il corrispettivo o le prestazioni di un contratto vengono modificati, gli effetti del cambiamento sono contabilizzati distribuendo il valore residuo del contratto alle prestazioni ancora da effettuare. Se la modifica contrattuale aumenta la portata del precedente accordo richiedendo prestazioni addizionali per un corrispettivo aggiuntivo, la società dovrà contabilizzare detta modifica contrattuale come un contratto separato.
Costi per l’ottenimento dei contratti
I costi per l’ottenimento del contratto di vendita sono iscritti nelle immobilizzazioni immateriali solo se:
- sostenuti specificatamente per un contratto di vendita;
- l’ottenimento del contratto è ragionevolmente certo;
- tali costi sono recuperabili tramite il contratto di vendita.
L’OIC 34 non definisce in quale voce delle immobilizzazioni immateriali debbano essere classificati i costi per l’ottenimento del contratto di vendita.
Vengono invece rilevati direttamente a conto economico nel momento in cui vengono sostenuti:
- costi ricorrenti o di importo irrilevante;
- costi che saranno recuperati tramite il contratto di vendita nello stesso esercizio in cui sono sostenuti
- i costi per l’ottenimento del contratto che sarebbero stati sostenuti anche se il contratto non fosse stato ottenuto.
Impatti per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e il bilancio delle microimprese
Le società che predispongono il bilancio in forma abbreviata e le microimprese possono beneficiare di significative semplificazioni nell’applicazione dell’OIC 34. In particolare, tali società possono:
- Non attualizzare i flussi finanziari relativi a contratti con termine di pagamento superiore a 12 mesi e, conseguentemente, non applicare il meccanismo del costo ammortizzato alla misurazione del relativo credito;
- Non segmentare i contratti non particolarmente complessi, purché la mancata separazione delle unità elementari di contabilizzazione non produca effetti rilevanti;
- Utilizzare un modello semplificato per la rilevazione delle vendite con diritto di reso, consistente nell’iscrizione in riduzione dei ricavi di un fondo oneri pari alla differenza tra l’importo che si prevede di rimborsare al cliente e il costo del bene venduto. Tale modello semplificato è una politica contabile che, se adottata, deve essere applicata a tutte le vendite con diritto di reso.
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