Il prossimo 30 settembre i contribuenti sono chiamati a decidere se aderire al Concordato Preventivo Biennale 2025/2026, tuttavia tale decisione riverbera i propri effetti anche sulle annualità 2019-2023. Infatti, l’adesione al Concordato Preventivo Biennale 2025/2026 rappresenta la condicio sine qua non per poter accedere al c.d. “regime del ravvedimento”.
Premessa
L’articolo 12-ter del D.L. n. 84/2025 ha reintrodotto il c.d. “regime del ravvedimento” per i contribuenti che entro il 30 settembre 2025 aderiranno al Concordato Preventivo Biennale 2025/2026.
Quindi, le valutazioni che i contribuenti sono chiamati fare non riguardano esclusivamente l’eventuale risparmio che deriverebbe dall’applicazione del Concordato Preventivo Biennale, ma devono essere orientate anche a soppesare i benefici che potrebbero ottenere dalla protezione degli accertamenti prevista dal “regime del ravvedimento”.
La struttura dell’agevolazione ricalca, sostanzialmente, quella prevista in relazione agli anni 2018-2022 collegata al Concordato Preventivo Biennale 2024/2025.
Soggetti ammessi
L’articolo 12-ter, comma 1 del D.L. n. 84/2025 prevede che possono aderire al “regime del ravvedimento” i contribuenti che:
- in relazione ai periodi d’imposta 2019-2023 hanno applicato gli ISA (con alcune eccezioni);
- aderiscono validamente al Concordato Preventivo Biennale 2025/2026;
- non hanno ricevuto processi verbali di constatazione, schemi di atto di accertamento ex articolo 6-bis L. n. 212/2000 o atti di recupero di crediti inesistenti.
Il calcolo dell’imposta sostitutiva
L’adesione al “regime del ravvedimento” avviene mediante il versamento di un’imposta sostitutiva in relazione ad uno o più periodi d’imposta compresi tra il 2019 e il 2023.
ATTENZIONE
| Il contribuente non è obbligato a “ravvedere” tutti i periodi d’imposta compresi tra il 2019 e il 2023, infatti può aderire anche ad una singola annualità versando la relativa imposta sostitutiva |
L’imposta sostitutiva è calcolata applicando alla base imponibile l’aliquota del:
- 10% se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA pari o superiore a 8;
- 12% se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
- 15% se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA inferiore a 6.
Per quanto riguarda l’IRAP, invece, l’aliquota è pari al 3,9% a prescindere dal punteggio ISA.
ATTENZIONE
| Per i periodi d’imposta 2020 e 2021, in considerazione dell’evento pandemico, le imposte sostitutive, sia ai fini IRES/IRPEF sia ai fini IRAP, sono ridotte del 30%. |
La base imponibile dell’imposta sostitutiva è pari alla differenza tra:
- reddito dichiarato alla data del 2 agosto 2025 (data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 84/2025) incrementato del:
- 5%, se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA pari a 10;
- 10%, se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA pari o superiore a 8 e inferiore a 10;
- 20%, se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
- 30%, se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
- 40%, se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
- 50%, se il contribuente nel periodo d’imposta di riferimento ha ottenuto un punteggio ISA inferiore a 3.
- reddito dichiarato alla data del 2 agosto 2025.
Il riferimento al reddito dichiarato alla data del 2 agosto 2025 ha la finalità di considerare nel calcolo della base imponibile l’ultimo reddito dichiarato, anche il per il tramite di dichiarazioni integrative.
Le modalità di determinazione della base imponibile sopra esposte sono valide anche ai fini dell’IRAP.
ATTENZIONE
| Le imposte sostitutive, per ciascuna annualità, non possono essere inferiori a 1.000 euro |
Il calcolo dell’imposta sostitutiva per i contribuenti che non hanno applicato gli ISA
Come visto in precedenza, anche i contribuenti che, in una o più annualità comprese tra il 2019 e il 2023, non hanno applicato gli ISA possono aderire al “regime del ravvedimento” seppur, per ovvii motivi, la determinazione dell’imposta sostitutiva avviene con criteri differenti.
Nello specifico sono ammessi a fruire del “regime del ravvedimento” in una o più annualità comprese tra il 2019 e il 2023 i contribuenti:
- con ricavi caratteristici ex articolo 85 del Tuir o compensi ex articolo 54 del Tuir inferiori a 5.164.569 euro;
- non rientranti in regimi di determinazione del reddito in base a criteri forfetari
che non hanno applicato gli ISA per effetto:
- di una delle cause di esclusione dall’applicazione degli ISA correlate alla diffusione della pandemia di COVID-19;
- di una causa di non normale svolgimento dell’attività ex articolo 9-bis, comma 6, lettera b) del D.L. n. 50/2017;
- di una causa di esclusione dall’applicazione degli ISA correlata all’esercizio di due o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo ISA, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’ISA relativo all’attività prevalente superi il 30 per cento dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati (i c.d. soggetti multiattività).
La base imponibile dell’imposta sostitutiva, per ciascuna annualità che si intende “ravvedere”, è determinata come differenza tra:
- il reddito dichiarato alla data del 2 agosto 2025 incrementato del 25%;
- il reddito dichiarato alla data del 2 agosto 2025.
L’aliquota dell’imposta sostitutiva è pari al 12,5%.
Le medesime regole di determinazione dell’imposta sostitutiva si applicano anche in relazione all’IRAP, con la differenza che l’aliquota è fissata nella misura del 3,9%.
Anche in relazione a questa fattispecie le imposte sostitutive, per ciascuna annualità, non possono essere inferiori a 1.000 euro.
ATTENZIONE
| L’aliquota dell’imposta sostitutiva è diminuita del 30% tranne nel caso dei soggetti multiattività (comma 9 dell’articolo 12-ter del D.L. n. 84/2025) |
Il versamento dell’imposta sostitutiva
Il versamento dell’imposta sostitutiva può essere effettuato:
- in un’unica soluzione tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026;
- ovvero, mediante pagamento rateale nel numero massimo di dieci rate mensili di pari importo, maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 15 marzo 2026.
In caso di pagamento rateale occorre sottolineare che:
- l’opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate;
- il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateizzazione e non sono rimborsabili le somme versate a titolo di imposta sostitutiva in ipotesi di decadenza dalla rateizzazione.
Per quanto attiene ai redditi in forma associata dai soggetti trasparenti ex articolo 5 del Tuir imputati ai singoli soci o associati, ovvero di redditi prodotti dai soggetti IRES imputati ai singoli soci in base al meccanismo della trasparenza, ai sensi degli articoli 115 e 116 del Tuir, il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali può essere eseguito dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati.
I termini e le modalità di versamento dell’imposta sostitutiva sono stati stabiliti dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 350617/2025.
Gli effetti del “ravvedimento” e decadenza
I contribuenti che aderiscono al “regime del ravvedimento”, godranno, in relazione a uno o più periodi d’imposta compresi tra il 2019 e il 2023, della protezione:
- dagli accertamenti analitici ex articolo 39 del D.P.R. n. 600/1973 ai fini delle imposte sui redditi e IRAP;
- dagli accertamenti analitici-induttivi ex articolo 54, comma 2, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972 ai fini dell’IVA.
ATTENZIONE
| Il regime del ravvedimento non copre dagli accertamenti sull’IVA di tipo analitico o induttivo puro |
La protezione dagli accertamenti viene meno se:
- decade il Concordato Preventivo Biennale 2025/2026 per una delle cause previste dall’articolo 22 del D.L. n. 13/2024;
- applicazione nei confronti dei contribuenti di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per:
- una delle fattispecie criminose ex D.Lgs. n. 74/2000 ad eccezione del reato di dichiarazione infedele ex articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000, del reato di omesso versamento di ritenute certificate ex articolo 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, del reato di omesso versamento dell’IVA ex articolo 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 e del reato di indebita compensazione ex articolo 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000;
- il reato di false comunicazioni sociali ex articolo 2621 del codice civile;
- il reato di riciclaggio ex articolo 648-bis del codice penale;
- il reato di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita ex articolo 648-ter del codice penale;
- il reato di autoriciclaggio ex articolo 648-ter.1 del codice penale;
commessi in periodo d’imposta compreso tra il 2019 e il 2023;
- mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateizzazione;
- dichiarazione infedele di una causa di esclusione dagli ISA per i soggetti che si avvalgono del “regime del ravvedimento” pur non avendo applicato gli indici nel periodo 2019-2023.
La proroga dei termini di accertamento
Il comma 17 dell’articolo 12-ter del D.L. n. 84/2025, in deroga alle disposizioni contenute nello Statuto dei diritti del contribuente, prevede che per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale e che hanno adottato, per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2019, 2020, 2021 e 2022, il “regime di ravvedimento”, i termini di decadenza per l’accertamento ex articolo 43 del D.P.R. n. 600/1973 (imposte dirette) e articolo 57 del D.P.R. n. 633/1972 (IVA), relativi alle annualità oggetto di ravvedimento sono prorogati al 31 dicembre 2028.
In ogni caso, per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale per il biennio d’imposta 2025-2026, i termini di decadenza per l’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA, in scadenza al 31 dicembre 2025, sono prorogati al 31 dicembre 2026.
Dott. Stefano Rossetti
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