Il modello redditi SC 2025 introduce novità rilevanti, in linea con la riforma fiscale, tra cui, in particolare, le modifiche alle discipline avviate con il decreto legislativo n. 192 del 13 dicembre 2024, attuativo della delega fiscale di cui alla legge n. 111 del 9 agosto 2023.
Le modifiche al Quadro RF per la determinazione del reddito d’impresa
Il decreto fiscale con l’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n. 192 del 2024, ha introdotto alcune modifiche al Testo unico delle imposte sui redditi, Tuir (Dpr n. 917 del 1986) che hanno influito soprattutto sulla determinazione del reddito d’impresa del periodo d’imposta 2024, in particolare con la variazione dell’articolo 88 del Tuir relativo al trattamento tributario dei contributi possedenti la natura di sopravvenienze attive, come indicato nella lettera a) del decreto fiscale.
La disciplina fiscale precedentemente applicata fino ad oggi prevedeva che tali contributi contribuiscono a determinare il reddito d’impresa in base a un principio di cassa con la possibilità di tassare tali componenti di reddito in massimo cinque quote di pari importo, a decorrere dal periodo d’imposta del relativo incasso. La nuova riforma standardizza il trattamento fiscale al trattamento contabile: i contributi partecipano alla determinazione del reddito in una unica soluzione come in unica soluzione è stabilito il concorso dei medesimi nella determinazione del risultato contabile.
Nel caso in cui tali proventi siano incassati entro il termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 occorre applicare le disposizioni nel testo vigente precedentemente alle variazioni stabilite dal decreto fiscale; allo scopo si rivela utile l’articolo 13, comma 2, del decreto legislativo n. 192 del 2024.
Nel rigo RF8 devono essere indicati i proventi incassati nel periodo d’imposta se imputati a conto economico in periodi precedenti, invece nel rigo RF55, con il codice 99, occorre indicare tali proventi imputati a conto economico ma non ancora incassati. Inoltre, nel rigo RF8 devono essere indicate anche le quote costanti, ascrivibili al reddito dell’esercizio, dei proventi oggetto di rateazione nei precedenti periodi.
Un ulteriore modifica rilevante concerne la disciplina delle valutazioni attinente alle opere infrannuali.
La disciplina fiscale adottata fino a oggi ammetteva l’utilizzo solo del criterio del costo o della commessa completata, anche nel caso in cui, in conformità con l’OIC 23, dal punto di vista contabile era correttamente impiegato il criterio della percentuale di completamento. Il nuovo comma 6 dell’articolo 92 del Tuir ammette il riconoscimento fiscale del metodo della percentuale di completamento, che sia adoperato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili; questo consente di evitare le variazioni nella dichiarazione dei redditi.
Ulteriore modifica è relativa ai lavori in corso di durata ultrannuale, con la sostituzione del comma 6 dell’articolo 93 del Tuir, riconoscendo la rilevanza fiscale del criterio della commessa completata anche dove tale metodo sia adottato in conformità ai corretti principi contabili rimuovendo il “doppio binario”.
L’articolo 9 del decreto fiscale, invece, ha abrogato il comma 3 dell’articolo 110 del Tuir. La normativa adottata fino a oggi prevedeva che gli utili/perdite su cambi da valutazione attinenti a poste in valuta estera, costituite da crediti, debiti, titoli obbligazionari e titoli a essi assimilati, avessero rilevanza fiscale solo nel momento della concreta realizzazione.
L’intervento normativo permette di rendere immediatamente notevoli ai fini fiscali le differenze su cambi conteggiate alla fine dell’esercizio in base alle regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa.
Inoltre, per dedurre il saldo negativo del riallineamento è stato introdotto un nuovo codice nel quadro RF, come definito dal D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192.
Infine, nel quadro RF è stata inserita una nuova modifica in diminuzione per la deduzione maggiore sul costo del personale di nuova assunzione (D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 216) e la modifica per le attività agricole e vegetali, come definito dal D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192.
Le modifiche al quadro RQ al fine della disciplina delle divergenze tra i valori contabili e fiscali
Il decreto fiscale ha considerato anche il trattamento fiscale delle variazioni dei principi contabili da cui possono derivare le differenze tra i valori contabili e i valori fiscali.
Il riallineamento delle divergenze tra valori contabili e fiscali deve essere indicato nella nuova sezione VII-A del quadro RQ.
L’articolo 10 del decreto fiscale indica le fattispecie dalle quali possono originarsi le suddette differenze a cui applicare la recente normativa di riallineamento:
- prima applicazione dei principi contabili internazionali denominata “First Time Adoption” o “Fta”;
- modifiche dei principi contabili Ias/Ifrs già ammessi, ovvero immissione di un nuovo Ifric
- passaggio dai principi contabili internazionali alla normativa nazionale, “Last Adoption” o “Lta”;
- modifiche dei principi contabili nazionali;
- variazioni dei vincoli informativi di bilancio provenienti da mutamenti delle dimensioni dell’impresa;
- applicazione per le microimprese della normativa di cui all’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del Tuir; è il caso delle microimprese che hanno optato per l’applicazione del bilancio in forma ordinaria o nella forma abbreviata e che vanno dalla derivazione giuridica alla derivazione rafforzata e viceversa;
- operazioni straordinarie fiscalmente neutrali realizzate tra soggetti che accolgono principi contabili differenti e tra soggetti che possiedono vincoli informativi di bilancio diversi.
La normativa del riallineamento si applica a ben precisi valori degli elementi patrimoniali. Il legislatore ha specificato che si considerano divergenze:
- le differenze tra valori contabili e fiscali derivanti dalle operazioni pregresse che sono diversamente imputate temporalmente rispetto imputazioni temporali stabilite dai principi contabili anteriormente applicati. È stata riproposta la definizione di “operazioni pregresse” indicata dall’articolo 15, comma 1, del Dl n. 185 del 2008.
- i maggiori valori o i minori valori delle attività patrimoniali, i maggiori o minori valori delle passività patrimoniali.
È opportuno sottolineare che le differenze riallineabili ai fini Ires non obbligatoriamente coincidono con quelle riallineabili ai fini IRAP: le due “basi imponibili” devono essere tenute distinte, anche ai fini dell’applicazione delle imposte sostitutive; l’opzione può, quindi, essere esercitata separatamente per le imposte sui redditi e per l’IRAP.
Il decreto fiscale ha stabilito le modalità per accedere all’istituto del riallineamento rinsaldando il metodo di riallineamento per saldo globale, come indicato nel comma 1 dell’articolo 11, o per singola fattispecie (comma 2). Il riallineamento produce effetto dal periodo d’imposta in cui sono affiorate le differenze e la relativa opzione è esercitata nel quadro RQ nella dichiarazione dei redditi attinente allo stesso periodo d’imposta. Il riallineamento per saldo globale permette di riallineare la somma algebrica delle differenze tra valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali. Nel caso in cui tale somma individua un saldo positivo il pertinente importo è soggetto a tassazione separata con aliquota ordinaria dell’IRES e dell’IRAP; nel caso di saldo negativo il relativo importo è accettato in deduzione mediante quote costanti nel periodo di imposta di esercizio dell’opzione per il riallineamento e nei periodi successivi fino a un numero di periodi d’imposta pari alla maggiore durata residua e, comunque complessivamente non inferiore a dieci periodi d’imposta.
Ai fini IRES, l’ammontare è deducibile mediante quote costanti nel quadro RF, rigo RF54.
Il Tuir afferma che i conferimenti di aziende eseguiti tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non rappresentano realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
La modifica apportata al comma 2-ter dell’articolo 176 del Tuir stabilisce un unico regime di riscatto dei maggiori valori registrati presenti nel bilancio di esercizio derivanti da operazioni di riorganizzazione fiscalmente neutrali. L’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi è il 18% e quella dell’IRAP è il 3%, a cui sommare possibili addizionali o maggiorazioni. Questa nuova disciplina si applica alle operazioni realizzate a partire dal 1° gennaio 2024, come indicato nel comma 5 dell’articolo 13.
Infine, nel nuovo quadro RQ è possibile eseguire l’affrancamento dei saldi di rivalutazione grazie alla riapertura dei termini determinata dal decreto fiscale. Pertanto, è possibile usufruire della per l’affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione non ancora affrancati e delle riserve in sospensione di imposta presenti nel bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che presentano un residuo alla fine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, effettuando il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive del 10%, come indicato nell’articolo 14.
Nel quadro RQ (sezione VII-B) è indicata l’opzione per l’affrancamento straordinario dei saldi attivi di rivalutazione, riserve e fondi in sospensione d’imposta esistenti al 31 dicembre 2023 (D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192).
Il quadro RQ e il regime agevolato per giovani agricoltori
Nella sezione XXV è stato inserito il regime fiscale agevolato per giovani agricoltori con imposta sostitutiva su IRES, addizionali e IRAP (Legge 15 marzo 2024, n. 36).
Il quadro RS e le variazioni al regime di riporto delle perdite e le operazioni straordinarie.
La legge di delega fiscale ha stabilito anche il riordino della compensazione delle perdite fiscali. Il nuovo comma 3 dell’articolo 84 del Tuir modifica i limiti di riporto delle perdite anche quando viene cambiata l’attività principale esercitata nei periodi d’imposta in cui le suddette perdite sono state subite. Nel quadro RS, inoltre, è presente l’aggiornamento per le società di comodo e per il codice identificativo nazionale delle strutture ricettive (Legge 30 dicembre 2024, n. 207).
Il quadro CP e il concordato preventivo biennale
Tale nuovo quadro consente alle imprese di concordare in via preventiva il reddito imponibile per due anni. Per recepire tale variazione sono stati aggiornati i quadri RF, RS, RH, TN, PN e GN (D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13).
Il quadro RT e le plusvalenze su cessione di partecipazioni qualificate
Nel quadro RT (sezione VI) è stato inserito un regime fiscale speciale per le plusvalenze sulla cessione di partecipazioni qualificate da parte di società non residenti (Legge 30 dicembre 2023, n. 213).
Inoltre, in tale quadro RT (sezione XI), affrancamento delle cripto-attività, è indicata la tassazione agevolata del 18% per le cripto-attività possedute al 1° gennaio 2025, con pagamento entro il 30 novembre 2025 (Legge 30 dicembre 2024, n. 207).
Infine, in merito alla rivalutazione terreni e partecipazioni, occorre menzionare gli aggiornamenti nei quadri RT, RM e RQ per accordare la rideterminazione del costo di acquisto delle partecipazioni e terreni edificabili (Legge 30 dicembre 2024, n. 207). Mentre, con riferimento alle nuove detrazioni Sismabonus ed Ecobonus, nei quadri RS, TN e GN è stabilita una detrazione del 36% per interventi di Sismabonus ed Ecobonus effettuati nel 2025 (Legge 30 dicembre 2024, n. 207). Nel quadro RV sono indicate le modifiche per le operazioni di cui all’art. 177-bis TUIR.
Dott.ssa Milena Barreca
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