Con la Sentenza n. 27644/2025, la III Sezione della Corte di Cassazione ha statuito che nel reato di omesso versamento di IVA, la crisi di liquidità del debitore come conseguenza del mancato incasso dei crediti per inadempimento contrattuale non esclude la colpevolezza sotto il profilo psicologico, poiché l’obbligo di versamento dell’IVA non dipende dall’effettiva riscossione delle somme. È necessario dimostrare di aver adottato tutte le iniziative per pagare il tributo.
Premessa
Dalla entrata in vigore della legge che ha introdotto nel nostro ordinamento le fattispecie di reato relative al mancato pagamento dell’imposta sul valore aggiunto e dell’omesso pagamento delle ritenute certificata, si è posto il problema della rilevanza e dell’incidenza della situazione di crisi aziendale sulle condotte illecite suddette. In particolare, si è analizzata la problematica circa l’incidenza della crisi aziendale in ordine alla valenza scriminante delle condotte penalmente rilevanti e in ottica di incidenza di tale circostanza sugli elementi di fattispecie delle ipotesi delittuose suddette. La Corte di Cassazione ha analizzato in più occasioni l’eventuale valenza scriminante della crisi d’impresa considerando la struttura del reato in ordine alle condotte di evasione d’iva di cui all’art. 10 ter e del reato di omesso versamento delle ritenute certificate ai sensi dell’articolo 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000. Al fine di approfondire l’ultimo approdo giurisprudenziale, volto ad escludere la valenza scriminante della situazione di crisi, è necessario preliminarmente considerare sinteticamente gli elementi costitutivi di entrambe le fattispecie predette ed effettuare la suddetta valutazione per ciascuna ipotesi delittuosa.
Il reato di omesso versamento dell’IVA
Il delitto di cui all’articolo 10-ter del D.lgs. n. 74/2000 si configura nel momento in cui il soggetto agente non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione. Il soggetto attivo è il contribuente e la condotta può essere compiuta da chiunque non essendo un reato proprio in senso esclusivo. Mentre, la condotta materiale consiste nel mancato versamento dell’imposta suddetta nei termini perentori e l’elemento psicologico del reato è il dolo generico. Infatti, basta la consapevolezza e volizione di non versare le imposte e non è necessario che il soggetto attivo agisca per un fine determinato. Dalla natura di reato a dolo generico si desumono determinanti conclusioni in ordine alla natura scriminante della crisi aziendale come eccezione.
L’ipotesi scriminante come eccezione della crisi d’impresa
La problematica della crisi d’impresa e l’incidenza sul reato di evasione dell’IVA in Italia si presenta con due dimensioni principali: il recupero dell’IVA già versata su crediti inesigibili e la responsabilità penale per omesso versamento. I recenti interventi normativi e giurisprudenziali delineano principi distinti e condizioni operative precise.
L’evoluzione giurisprudenziale della Cassazione ha ribadito (con Sent. n. 5804/2025, n. 4209/2024) che il rischio ordinario d’impresa non è causa di non punibilità. L’omesso versamento dell’IVA è un reato a dolo generico: basta la consapevolezza e volizione di non versare l’imposta alla scadenza.
Circostanze eccezionali e imprevedibili di crisi di liquidità non imputabili all’imprenditore, come insolvenza massiva di clienti o inadempimenti della P.A., possono escludere la punibilità secondo il nuovo articolo 13, comma 3-bis del D.Lgs. n. 74/2000 (D.Lgs. n. 87/2024). Affinché sussista la suddetta causa di non punibilità, da intendersi non in senso tecnico, è necessaria la presenza contestuale della crisi di liquidità grave, strutturale e documentata e la stessa si pone come eccezione rispetto alla regola generale che la crisi anche del soggetto tenuto a pagare non scrimina. Il ragionamento effettuato dalla Suprema Corte per giungere a tale conclusione deriva dal fatto che non viene meno l’elemento psicologico del reato poiché è insito nel rischio di impresa la possibilità che si verifichi la situazione di crisi e la mancata riscossione dei crediti. Pertanto, è sufficiente il dolo eventuale per ritenere esistente il reato, ossia l’accettazione del rischio che si verifichino le suddette circostanze.
Per ritenere sussistente la scriminante è necessaria l’impossibilità assoluta e non imputabile all’imprenditore di reperire risorse per pagare l’IVA, anche tramite patrimonio personale o finanziamenti aggiuntivi ed è necessaria l’effettiva adozione di tutte le misure per mitigare l’inadempimento.
È opportuno evidenziare che si deve effettuare una distinzione tra il mancato versamento dell’Iva per crediti inesigibili e la non punibilità penale sull’omesso versamento.
Infatti, il recupero dell’Iva si pone come un diritto soggettivo del cedente/prestatore a ridurre la base imponibile su crediti inesigibili, disciplinato dalle procedure concorsuali e dal D.P.R. n. 633/72.
Mentre, la non punibilità penale si pone come circostanza eccezionale che può esonerare l’imprenditore. La regola generale resta che la crisi di liquidità ordinaria non giustifica omissioni volontarie.
Un consiglio pratico per l’imprenditore che ha emesso fattura per crediti non riscossi da clienti in crisi è necessario che lo stesso, con il supporto dei tecnici verifichi la procedura concorsuale del debitore o l’adozione di strumenti come piani concordatari o piani attestati di risanamento.
Successivamente lo stesso soggetto può emettere la nota di variazione IVA in diminuzione entro il termine della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno di apertura della procedura o evento oggettivo.
È necessario documentare ogni tentativo di recupero dei crediti per giustificare eventuali casi eccezionali di non punibilità penale. Preme rilevare che si deve sempre distinguere il diritto al recupero dell’IVA dalla responsabilità penale, che rimane rilevante nella gestione ordinaria dei flussi di cassa in ipotesi di mancato pagamento dell’imposta dovuta.
In ordine al recupero dell’IVA su crediti inesigibili quando un’impresa subisce inadempimenti dai clienti a causa di crisi o insolvenza, il legislatore italiano consente, in determinate condizioni, di recuperare l’IVA versata su crediti non incassati. Il Quadro normativo di riferimento è l’articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972: disciplina le variazioni in diminuzione dell’IVA, ossia la possibilità per il cedente/prestatore di ridurre la base imponibile quando l’operazione non viene eseguita in tutto o in parte. Il D.L. n. 73/2021 (“Sostegni-bis”) e D.L. n. 13/2023: innovazioni sul recupero IVA anticipato nelle procedure concorsuali a partire dal 26 maggio 2021. Pertanto, in tale circostanza. Il diritto alla nota di variazione nasce dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza attendere l’esito finale o l’insinuazione al passivo.
La possibilità di emettere le note di variazione avviene nelle procedure di fallimento o liquidazione giudiziale, nell’ipotesi di concordato preventivo e di amministrazione straordinaria. Mentre gli strumenti come la liquidazione controllata o il piano di ristrutturazione soggetto a omologazione restano esclusi dal regime agevolato. In tale circostanza non si commette il reato di evasione dell’Iva poiché tale imposta non è dovuta.
In concreto, se un’impresa subisce un insoluto a seguito di fallimento del cliente aperto i primi di gennaio 2024, può emettere la nota di variazione entro la dichiarazione IVA 2024 (presentazione entro aprile 2025). Eventuali incassi successivi genereranno note di variazione in aumento.
In conclusione, la normativa italiana distingue nettamente tra recupero fiscale dell’IVA incassata impropriamente e responsabilità penale per omesso versamento. L’emissione della nota di variazione costituisce uno strumento legittimo per tutelare la liquidità del cedente, mentre la crisi d’impresa giustifica la non punibilità penale solo in casi straordinari, documentati e non imputabili all’imprenditore. La pianificazione e la tempestiva gestione della documentazione sono fondamentali per operare correttamente in entrambi i contesti.
Attenzione: Il reato, quindi, è escluso solo nel caso in cui la crisi di liquidità sia grave, strutturale e documentata e in ipotesi di impossibilità assoluta e non imputabile di reperire risorse per pagare l’IVA, anche tramite patrimonio personale o finanziamenti aggiuntivi e vi sia stata l’effettiva adozione di tutte le misure per mitigare l’inadempimento da parte di un cliente. Pertanto, si pone come eccezione rispetto alla sussistenza del reato in ipotesi di mancato pagamento dell’Iva.
Sul punto la giurisprudenza della Corte di Cassazione con la sentenza n. 27644/2025 ha statuito che nel reato di omesso versamento di IVA, la crisi di liquidità del debitore come conseguenza del mancato incasso dei crediti per inadempimento contrattuale non esclude la colpevolezza sotto il profilo psicologico, poiché l’obbligo di versamento dell’IVA non dipende dall’effettiva riscossione delle somme. È necessario dimostrare di aver adottato tutte le iniziative per pagare il tributo.
Omesso versamento delle ritenute certificate
Ai sensi dell’articolo 10-bis del D.Lgs. n. 73/2000, commette il reato di omesso versamento delle ritenute certificate chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta. Per ritenere sussistente tale ipotesi delittuosa è necessario il dolo generico e non è previsto come elemento essenziale di fattispecie il fine di evasione. Pertanto, il reato sussiste nell’ipotesi in cui vi sia la consapevolezza e volizione del mancato versamento delle ritenute certificate con il superamento della soglia di punibilità che si pone come condizione obbiettiva di punibilità.
La crisi d’azienda quale causa eccezionale di esclusione della punibilità
Pertanto, dalla struttura del reato e dalla considerazione dello stesso come reato a dolo generico sotto il profilo soggettivo deriva anche per questa ipotesi delittuosa la natura eccezionale della valenza scriminante della crisi aziendale in ipotesi di mancato versamento delle ritenute certificate.
Sul punto, la Corte di Cassazione, sezione penale, con sentenza n. 45803/2024, confermando la condanna inflitta al legale rappresentante di una società, per avere omesso il versamento delle ritenute sulle retribuzioni dei propri dipendenti, ha ribadito che tale reato, in quanto a dolo generico, è integrato al solo ricorrere della consapevole scelta di omettere i versamenti dovuti, non rilevando la circostanza che il datore di lavoro versi in grave crisi economica e destini risorse finanziarie per far fronte ad altri debiti ritenuti urgenti.
Conclusioni
In conclusione, da una analisi sistematica dei reati suddetti e da una interpretazione letterale del disposto di cui all’articolo 13 comma 3-bis del D.Lgs. n. 74/2000, secondo quanto enucleato dalla Suprema Corte, si può desumere che i reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o dell’incasso dell’imposta sul valore aggiunto. Pertanto, per tale fine, in concreto, il giudice deve tenere conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alle inesigibilità dei crediti per accertati insolvenza e sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento dei crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.
di Daniele Pitingolo
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