La trasformazione societaria è stata disciplinata con regole specifiche nell’ambito del mondo professionale. Ma quali sono i punti di contatto e di distanza tra una trasformazione societaria nel mondo dell’impresa e la stessa operazione nel mondo della professione? La tematica offre spunti interessanti sia dal punto di vista civilistico, sia in materia fiscale.
Analisi civilistica e fiscale della trasformazione societaria in ambito professionale
Con l’avvento dell’articolo 177-bis del Tuir è stata disciplinata la trasformazione societaria in ambito professionale, ma quali sono gli elementi che accomunano o separano questa operazione a quella che tradizionalmente viene eseguita con riferimento alle società commerciali?
In primo luogo, va osservato che l’articolo 177-bis del Tuir non deroga ad alcuna norma civilistica in materia di trasformazione societaria, per cui l’impianto normativo che regola la trasformazione di una “ordinaria” società di persone in società di capitali e viceversa è il medesimo che governa la trasformazione di uno studio associato (società semplice come ci ha ricordato lo Studio del Notariato 224/14) in una SRL STP o viceversa. In modo particolare, concentrando l’attenzione sulla trasformazione progressiva professionale (studio associato che diviene SRL STP), operazione sicuramente più frequente rispetto a quella regressiva, diviene aspetto fondamentale la tematica della perizia di stima da redigere, a norma dell’articolo 2500-ter del codice civile, a cura di un soggetto revisore con valutazione degli elementi dell’attivo e del passivo eseguita riferendosi ai valori attuali degli stessi elementi. In merito alla necessità che il perito debba dare conto del principale elemento immateriale che caratterizza ogni studio professionale, cioè il valore della clientela o avviamento che dir si voglia, si ritiene che debba essere seguito il medesimo principio che regola la trasformazione societaria ordinaria. Sul punto la migliore dottrina (Cfr. MARCO CONFALONIERI TRASFORMAZIONE, FUSIONE, CONFERIMENTO, SCISSIONE E LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETÀ, Ed. Il sole 24 ore, Mi, 2024) ritiene che, mentre nella perizia da conferimento il valore dell’avviamento debba essere valutato in quanto il conferimento stesso è atto che, sebbene non presenti una monetizzazione, avviene comunque a titolo oneroso, nella trasformazione societaria (che altro non è se non un mutamento di ragione sociale) questo elemento non debba comparire.
Invece nella trasformazione regressiva, che, per quanto meno frequente nella prassi operativa, comunque non può essere esclusa dal novero delle possibilità operative, un elemento importante da considerare è la tematica della responsabilità illimitata per le obbligazioni contratte dalla società di capitali STP, che i soci del trasformato studio associato (società semplice) assumono de residuo a seguito dell’atto trasformativo in forza dell’art. 2500-sexies, comma 4 del codice civile. Tale norma, infatti, comporta una retroattività della responsabilità personale del socio, sempre che il socio assuma responsabilità illimitata nella società trasformata).
Ma certamente è sul piano fiscale che i punti di contatto tra le due trasformazioni presentano i rilievi più interessanti. In particolare, va approfondito un passaggio dell’articolo 177-bis comma 4 del Tuir, laddove si afferma che sono applicabili alla trasformazione societaria professionale, le norme di cui all’articolo 170 commi 3 e 4 del Tuir, norme, queste ultime, dettate per la trasformazione societaria di impresa. Sempre volendo concentrare l’attenzione sulla operazione più frequente (trasformazione progressiva di studio associato in SRL STP) è importante approfondire il contenuto dell’articolo 170 comma 3 del Tuir e valutare quale siano i suoi riverberi sulla operazione poc’anzi citata. Quest’ultima norma del Tuir prevede che le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati a soci per trasparenza, non generano imponibile da dividendo laddove vengano distribuite dalla società trasformata, a condizione che esse siano iscritte in una specifica posta del patrimonio netto. Questa regola, che ha l’obiettivo di impedire fenomeni di doppia tassazione, deve trovare applicazione anche nella trasformazione progressiva professionale, poiché diversamente ragionando, l’imponibile che i soci dello studio hanno tassato in bare al principio di trasparenza sarebbe tassato un’altra volta al momento della distribuzione quale dividendo assoggettato a ritenuta di imposta del 26%. Tuttavia, il passaggio dalla teoria del principio indiscutibile sopra enunciato, alla pratica (iscrizione di una certa riserva nel patrimonio netto della SRL STP trasformata) evidenzia molte criticità. Ciò in relazione al fatto che in assenza di una contabilità patrimoniale, sarà quanto mai complesso individuare per un verso quali siano le riserve di utile imputate per trasparenza ai soci in chissà quanti anni di attività dello studio associato, e per altro verso quale di queste riserve siano state distribuite in altrettanto anni di attività. Al riguardo una soluzione non perfetta, ma certamente accettabile (si ritiene anche in caso di verifica dell’A.F.) può consistere nel costruire uno stato patrimoniale a valori fiscalmente riconosciuti alla data di effetto della trasformazione, nel quale il patrimonio netto emergente, depurato dei conferimenti dei soci in conto capitale, sarà rappresentato dalle riserve di utile non distribuite. Tale ricostruzione va eseguita non considerando né eventuali plusvalori da perizia, né crediti (o debiti) derivanti dalla attività professionale che in quanto tali non hanno generato componenti imponibili in capo allo studio associato. A pieno titolo, invece, saranno presenti i valori dei beni strumentali non ancora ammortizzati e la liquidità detenuta in contanti o su conti correnti bancari.
di Paolo Meneghetti
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